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BFH-Urteil vom 8.8.1986 (VI R 28/84) BStBl. 1987 II S. 106

Macht eine Flugbegleiterin von dem ihr tarifvertraglich zustehenden Optionsrecht, mit Vollendung des 32. Lebensjahres gegen Zahlung einer Abfindung aus dem Arbeitsverhältnis mit der Fluggesellschaft auszuscheiden, Gebrauch, so ist die Abfindungszahlung eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1b EStG, die ggf. nach § 34 Abs. 1 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern ist.

EStG 1979 § 24 Nr. 1b, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3.

Vorinstanz: Hessisches FG

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) arbeitete bis zum Streitjahr 1981 als Flugbegleiterin (Stewardeß) bei einer Fluggesellschaft. In diesem Jahr schied sie gegen Gewährung einer Abfindung nach einer Bestimmung des entsprechenden Manteltarif-Vertrages für das Bordpersonal (MTV) aus den Diensten der Fluggesellschaft aus. Die Bestimmung des MTV lautet auszugsweise wie folgt:

"(1) Mit Vollendung des 32. Lebensjahres wird dem Flugbegleiter folgendes Optionsrecht angeboten:

Beendet der Flugbegleiter sein fliegerisches Arbeitsverhältnis und scheidet er aus dem Konzern aus, erhält er eine einmalige Abfindungszahlung in Höhe von zweieinhalb (2,5) Grundgehältern für jedes bis zum Ausscheiden aus dem fliegerischen Arbeitsverhältnis als Flugbegleiter vollendete Dienstjahr ...

(3) Die Rechte nach Abs. 1 können im Laufe des Kalenderjahres geltend gemacht werden, in dem das maßgebliche Lebensalter vollendet wird ...

(4) Sofern nach Geltendmachung des Optionsrechts dauernde Fluguntauglichkeit festgestellt wird, gilt die dauernde Fluguntauglichkeit als Beendigungsgrund für das fliegerische Beschäftigungsverhältnis. In diesem Fall entfällt der Anspruch auf die Abfindungszahlung aufgrund der Option."

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) begehrten im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung 1981, die Abfindungszahlung dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 und 2 i.V. m. § 24 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Anwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes ab.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1984, 351 veröffentlichten Urteil aus, die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1b EStG seien erfüllt. In dieser Alternative des § 24 Nr. 1 EStG setze der Entschädigungsbegriff nicht voraus, daß der betreffende Steuerpflichtige unter einem erheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden habe. Die Klägerin habe die Zahlung für die Beendigung des Dienstverhältnisses erhalten, da die Fluggesellschaft durch das tariflich eingeräumte Optionsrecht einen finanziellen Anreiz dafür habe schaffen wollen, daß Flugbegleiter und Flugbegleiterinnen zu einem relativ frühen Zeitpunkt aus dem Arbeitsverhältnis ausschieden, was arbeitsrechtlich ohne oder gegen den Willen der Betroffenen kaum durchsetzbar sei. Die Fluggesellschaft habe deshalb ein ausschließlich oder zumindest weit überwiegend eigenes betriebliches Interesse an der Auflösung des Dienstverhältnisses.

Zu Unrecht meine das FA, § 24 Nr. 1b EStG sei nicht erfüllt, weil es an einer neuen Rechtsgrundlage für die Abfindungszahlung fehle. Das Abgrenzungsproblem zwischen Entschädigungsleistungen und laufenden Einnahmen stelle sich bei Nummer 1b des § 24 EStG nicht in der von Nummer 1a dieser Vorschrift bekannten Form. Im übrigen finde die streitige Zahlung an die Klägerin ihre Rechtsgrundlage nicht unmittelbar in dem arbeitsrechtlichen Verhältnis zwischen ihr und der Fluggesellschaft. Vielmehr liege in der Ausübung des Optionsrechts die Annahme eines entsprechenden Angebots, so daß zwischen den Parteien ein weiterer Vertrag über die Beendigung und die finanzielle Abwicklung des Arbeitsverhältnisses abgeschlossen werde. Darin liege eine neue, eigenständige Rechtsgrundlage für die Abfindungszahlung. Ohne eine solche vertragliche Regelung hätte die Klägerin ihre Dienste als Flugbegleiterin aufgrund des Arbeitsvertrages weiterhin der Fluggesellschaft zur Verfügung stellen müssen, ohne Anspruch auf einen Abfindungsbetrag zu haben.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 34 Abs. 1 und 2 i.V. m. § 24 Nr. 1b EStG. Es macht geltend, der Begriff der Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 EStG setze voraus, daß der Empfänger einen Schaden oder Verlust erlitten habe und die Entschädigungsleistung dem Ausgleich dieses Verlustes dienen solle; die an die Stelle der Einnahmen tretende Ersatzleistung müsse auf einer neuen Rechts- und Billigkeitsgrundlage beruhen. Dagegen stellten Zahlungen, die in Erfüllung eines von Anfang an bestehenden Rechtsanspruchs geleistet würden, keine Entschädigung dar. So sei es hier, da die betreffende Bestimmung des MTV Bestandteil des einzelnen Arbeitsvertrages sei, mithin dem Arbeitnehmer einen gesicherten Abfindungsanspruch für den Fall gebe, daß er optiere. Es, das FA, betrachte die gezahlte Abfindung vielmehr als Entlohnung für eine Tätigkeit der Klägerin, die sich über mehrere Jahre erstreckt habe. Es werde deshalb gemäß § 34 Abs. 3 EStG einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 erlassen.

Das FA hat einen gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 erlassen, in dem es die Einkommensteuer auf die Abfindungszahlung durch Verteilung auf die Veranlagungszeiträume 1973, 1974 und 1977 errechnet hat. Die Kläger haben erklärt, sie machten den geänderten Einkommensteuerbescheid 1981 zum Gegenstand des Verfahrens, verblieben in der Sache jedoch dabei, daß die streitige Zahlung nicht der Entlohnung für die Vergangenheit diene, sondern einen Anreiz für vorzeitiges Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis bilden solle.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1981 ist gemäß §§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Er ist aufzuheben und der Urteilsausspruch des FG wieder herzustellen, weil es sich bei der Abfindungszahlung um eine Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit i. S. von § 24 Nr. 1 EStG handelt, die gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen ist.

Der Senat braucht nicht darauf einzugehen, wie die Tatbestände der Nummer 1a und Nummer 1b des § 24 EStG theoretisch gegeneinander abzugrenzen sind und welche Schwierigkeiten sich dabei in Einzelfällen ergeben können (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Juli 1978 IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9, unter 1.c; Schmidt/Seeger, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 24 Anm. 6; v. Bornhaupt, Betriebs-Berater - BB - 1980, Beilage 7, S. 14). Denn die Voraussetzungen von § 24 Nr. 1a EStG sind hier schon deshalb nicht gegeben, weil ein schadenauslösendes Ereignis, das unmittelbar zum Wegfall von Einnahmen geführt hätte, nicht vorliegt. Der mit dem Wegfall der Einnahmen aus der Tätigkeit als Flugbegleiterin verbundene Schaden ist vielmehr - wirtschaftlich betrachtet - die Folge der von der Klägerin gewählten Nichtfortsetzung des Arbeitsverhältnisses mit der Fluggesellschaft. Derartige Gestaltungen können unter § 24 Nr. 1b EStG fallen (Schmidt/Seeger, a.a.O., § 24 Anm. 6). Insbesondere schließt es der auch für Nummer 1b des § 24 EStG maßgebende Begriff der Entschädigung nicht aus, daß der Schaden erst mittelbar durch den Wegfall von Einnahmen eintritt (v. Bornhaupt, BB 1980, Beilage 7, 14; v. Schilling, Finanz-Rundschau - FR - 1978, 584, 589).

Die gezahlte Abfindung entspricht auch im übrigen dem Entschädigungsbegriff des § 24 Nr. 1 EStG. Dieser setzt - jedenfalls in seiner allgemeinen, für Nummer 1a bis c des § 24 EStG gleichmäßig geltenden Bedeutung - voraus, daß der Steuerpflichtige infolge einer Beeinträchtigung der durch die einzelne Vorschrift geschützten Güter einen finanziellen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen (vgl. auch v. Bornhaupt, BB 1980, Beilage 7, 11 unter Berufung auf v. Schilling, FR 1978, 584). So ist es hier. Denn die Abfindung dient dem Ausgleich des finanziellen Schadens, der durch den Wegfall der Einnahmen als Flugbegleiterin eintritt. Dieser Schaden wäre ohne die Ausübung des Optionsrechts nicht eingetreten; denn, wie das FG festgestellt hat, wäre ein vorzeitiges Ausscheiden arbeitsrechtlich ohne oder gegen den Willen der betroffenen Flugbegleiterinnen kaum durchsetzbar gewesen.

Die Abfindungszahlung ist auch für die Aufgabe der Tätigkeit bei der Fluggesellschaft gezahlt worden; mit der Zahlung sollten nicht etwa Leistungen in der Vergangenheit abgegolten werden. Das FG hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, daß ein finanzieller Anreiz geschaffen werden sollte, um die Flugbegleiterinnen zu einem relativ frühen Zeitpunkt zum Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis zu bewegen. Daß die Abfindung nicht für in der Vergangenheit geleistete Dienste gezahlt worden ist, ergibt sich zusätzlich daraus, daß nach der tariflichen Regelung die Zahlung nicht zu leisten ist, wenn noch vor dem Ausscheiden aus dem Dienst Fluguntauglichkeit eintritt oder eine Weiterbeschäftigung in einer nicht fliegerischen Tätigkeit gewählt wird.

Das FG brauchte keine Feststellungen dazu zu treffen, ob die Klägerin nach Aufgabe ihrer Tätigkeit bei ihrer bisherigen Arbeitgeberin anschließend einer Tätigkeit bei einer anderen Fluggesellschaft nachgegangen ist. Denn die Vorschrift des § 24 Nr. 1b EStG verlangt in der hier in Betracht kommenden Tatbestandsvariante die Aufgabe einer Tätigkeit, nicht die des Berufs.

Nicht zu beanstanden ist auch die Auffassung des FG, die Aufgabe der Tätigkeit durch den Arbeitnehmer brauche bei Nummer 1b des § 24 EStG - anders als bei Nummer 1a nicht auf tatsächlichem, rechtlichem oder wirtschaftlichem Druck des Arbeitgebers zu beruhen. Hierbei handelt es sich um eine Voraussetzung, die der BFH in Anlehnung an seine Rechtsprechung zum Begriff des Veranlassens i. S. des § 3 Nr. 9 EStG 1975 (Urteil vom 13. Oktober 1978 VI R 91/77, BFHE 126, 399, BStBl II 1979, 155) auch für den Bereich des § 24 Nr. 1a EStG geschaffen hat (vgl. z.B. Urteil vom 16. April 1980 VI R 86/77, BFHE 130, 168, BStBl II 1980, 393). Für Nummer 1b des § 24 EStG besteht keine Veranlassung, diese Voraussetzung, die sich in Nummer 1a der Vorschrift aus der Fassung ("entgangene oder entgehende Einnahmen") ergibt, ebenfalls zu verlangen. Vielmehr hat Nummer 1b der Vorschrift gerade die Fälle im Auge, in denen die Tätigkeit mit Willen oder mit Zustimmung des Arbeitnehmers aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 2. April 1976 VI R 67/74, BFHE 119, 141, BStBl II 1976, 490). Allerdings wird der Arbeitgeber in der Regel nur dann "für" die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit eine Entschädigung zahlen, wenn er an diesen Unterlassungen ein erhebliches Interesse hat, so daß in diesem weiteren Sinne auch bei Nummer 1b des § 24 EStG eine Veranlassung des Arbeitgebers vorliegt (vgl. v. Bornhaupt, BB 1980, Beilage 7, 14). So ist es auch hier, da die Fluggesellschaft - wie bereits ausgeführt - ein besonderes eigenes Interesse am frühzeitigen Ausscheiden der Flugbegleiterinnen aus dem Dienst hat.

Zu Unrecht meint das FA, bei der Abfindungszahlung handele es sich deshalb nicht um eine Entschädigung i. S. von § 24 Nr. 1 EStG, weil die Möglichkeit einer entsprechenden Option bereits im Arbeitsvertrag enthalten gewesen sei.

Den Grundsatz, daß eine Entschädigung i. S. von § 24 Nr. 1 EStG nicht sein könne, was aufgrund des (ursprünglichen) Vertrages geschuldet sei, sondern nur, was als Ersatzanspruch an die Stelle der bisherigen oder ursprünglichen Einnahmen trete und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhe, hat der BFH zu § 24 Nr. 1a EStG entwickelt (vgl. Offerhaus, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1981, 450, m. w. N.). Zu der Frage, ob diese Voraussetzung mit derselben Strenge auch für Nummer 1b der Vorschrift gilt, hat die Rechtsprechung - soweit ersichtlich - noch nicht Stellung genommen. Auch der vorliegende Streitfall zwingt nicht zu einer umfassenden Beantwortung dieser Frage. Denn aufgrund des Arbeitsvertrages stand der Klägerin lediglich ein entsprechendes Optionsrecht zu. Erst mit dessen Ausübung ist der Zahlungsanspruch entstanden, der auf einer neuen Rechtsgrundlage beruht, da die Arbeitnehmerin vorher die Abfindungszahlung nicht aus dem Arbeitsvertrag beanspruchen konnte. Rechtlich und wirtschaftlich ist mit der Ausübung des Optionsrechts eine neue Lage entstanden, die mit derjenigen bei Abschluß des Arbeitsvertrages bis zum vorerwähnten Zeitpunkt nicht gleichgesetzt werden kann. Daß im Bereich des § 24 Nr. 1 EStG künftige Ansprüche mit bereits laufenden nicht gleichgesetzt werden können, hat der BFH im übrigen für die Annahme einer Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1a EStG hervorgehoben (vgl. Urteil vom 17. März 1978 VI R 63/75, BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375). Nichts anderes gilt hier, zumal es keineswegs von vornherein sicher war, daß die Klägerin das Optionsrecht überhaupt würde ausüben können, was etwa dann ausgeschlossen gewesen wäre, wenn sie fluguntauglich geworden wäre oder das Beschäftigungsverhältnis aus einem anderen Grunde vorher sein Ende gefunden hätte.

Auch nach ihrem Sinn und Zweck ist die Vorschrift des § 24 Nr. 1b EStG hier erfüllt. Wie der BFH in seinem Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73 (BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634) grundlegend ausgeführt hat, hat § 24 Nr. 1 EStG nicht laufende und typische Geschehen im Rahmen der jeweiligen geschäftlichen oder sonstigen Tätigkeit im Auge, sondern ungewöhnliche Vorfälle (vgl. auch Urteil in BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9). Für Nummer 1b der Vorschrift bedeutet dies, daß die Entschädigung nicht für vertragliche Leistungen gezahlt werden darf (BFH-Urteil vom 17. Juli 1970 VI R 66/67, BFHE 99, 381, BStBl II 1970, 683), insbesondere daß das Unterlassen bzw. die Aufgabe der Tätigkeit nicht selbst Gegenstand des Vertrages sein darf (BFH-Urteil vom 21. September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Das ist hier aber auch nicht der Fall; denn - wie oben dargelegt - wurde die Abfindung für die Aufgabe der Beschäftigung gezahlt, die zum Wegfall des normalen Leistungsgegenstandes, des Dienstes bei der Fluggesellschaft führte. Zugleich ergibt sich daraus, daß der vorliegende Fall nicht gleichgesetzt werden darf mit Fallgestaltungen, bei denen Zahlungen aus besonderen Anlässen, etwa dem der vertraglich vereinbarten oder gesetzlich eintretenden Pensionierung, vorgesehen sind. Derartige Leistungen sind keine Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit.

Schließlich steht auch der Umstand, daß die Abfindung nicht erst bei Aufgabe der Tätigkeit ausgehandelt worden ist, sondern - für den Fall der Ausübung des Optionsrechts - von vornherein auch der Höhe nach berechenbar feststand, dem vorstehenden Ergebnis nicht entgegen. Nach dem BFH-Urteil vom 13. August 1975 VI R 164/71 (BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38) kann eine Pensionsabfindung, die bereits im Arbeitsvertrag für den Fall, daß der Arbeitnehmer die vertraglich vorgesehenen Pensionsansprüche durch eine Kündigung des Arbeitgebers verliert, zugesagt worden ist, eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1a EStG sein. Auf derselben Linie liegt das BFH-Urteil vom 30. März 1982 III R 150/80 (BFHE 135, 488, BStBl II 1982, 552), nach dem Streikunterstützungen, die eine Gewerkschaft an ihre Mitglieder zahlt, zu den Entschädigungen i. S. von § 24 Nr. 1a EStG gehören. Auch hier wissen die Gewerkschaftsmitglieder von vornherein, daß sie mit Zahlungen rechnen können. Im vorliegenden Streitfall können keine anderen Grundsätze gelten, da keine Veranlassung besteht, insofern bei Nummer 1b strengere Anforderungen zu stellen als bei Nummer 1a des § 24 EStG.

Zu Recht ist das FG schließlich davon ausgegangen, daß eine Zusammenballung von Einnahmen, wie sie § 34 Abs. 1 EStG voraussetzt, gegeben ist, da die Abfindungszahlung ausweislich der Lohnsteuerkarte der Klägerin im Jahre 1981 insgesamt zugeflossen ist.