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BFH-Beschluß vom 24.3.1987 (I B 117/86) BStBl. 1987 II S. 508

Auch bei nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen, die vom Empfänger bereits versteuert sind, ist das der tariflichen Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen der Kapitalgesellschaft unter Einbeziehung des verdeckt ausgeschütteten Gewinns zu ermitteln und die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

KStG 1977/1984 § 8 Abs. 3 Satz 2, § 27; EStG 1977 § 20 Abs. 1 Nr. 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3.

Vorinstanz: FG Düsseldorf

Sachverhalt

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) - eine GmbH - betreibt ein Labor. Die GmbH wurde 1978 gegründet und nahm am 1. Juni 1978 ihren Geschäftsbetrieb auf. Anteilseigner sind die Eheleute (B). Herr B ist ... meister und alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Frau B ist seit dem 1. März 1980 als kaufmännische Angestellte in dem Unternehmen tätig. Die GmbH ermittelt ihren Gewinn für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. April bis 31. März).

Herr B erhielt neben seinem Grundgehalt verschiedene Zuwendungen (Vermögensbildung, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld, Entschädigung für PKW-Nutzung, Überstundenpauschale, Überstundenvergütung, Überstundenzuschläge, Direktversicherung) und eine Tantieme in Höhe von 12 v. H. des Umsatzes.

Frau B erhielt neben ihrem Grundgehalt und verschiedenen Zuwendungen (Vermögensbildung, 13. Gehalt, Direktversicherung) ebenfalls eine Tantieme, und zwar in Höhe von 5 v. H. des Rohertrages.

Herrn und Frau B ist eine Betriebsrente zugesagt. Dafür bildet die GmbH Rückstellungen.

Bei einer Betriebsprüfung sah der Prüfer für die Wirtschaftsjahre 1979/1980, 1981/1982 75 v. H. und für die folgenden Wirtschaftsjahre die gesamte umsatzabhängige Tantieme des Herrn B als verdeckte Gewinnausschüttung an.

Für Frau B hielt der Prüfer ein monatliches Grundgehalt von 4.128 DM für das Wirtschaftsjahr 1980/1981, von 4.300 DM für das Wirtschaftsjahr 1981/1982, von 4.500 DM für das Wirtschaftsjahr 1982/1983 und von 4.700 DM für das Wirtschaftsjahr 1983/1984 - zuzüglich eines 13. Monatsgehalts und Sonderleistungen, ausgenommen die Tantieme - für angemessen. Die darüber hinausgehenden Beträge qualifizierte der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung.

Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) schloß sich der Beurteilung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre dementsprechende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide.

Die GmbH hat die Bescheide mit Einsprüchen angefochten, über die das FA noch nicht entschieden hat.

Der von der GmbH bei dem Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte hinsichtlich der Körperschaftsteuer Erfolg.

Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus:

Es sei ernstlich zweifelhaft, ob nachträglich aufgedeckte verdeckte Gewinnausschüttungen nach dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1977 auch dann noch durch Erhebung von Körperschaftsteuer (Herstellen der Ausschüttungsbelastung) auf der Gesellschaftsebene erfaßt werden müßten, wenn sie - wie im Streitfall anzunehmen sei - beim Empfänger bereits versteuert seien oder ihre Besteuerung zumindest sichergestellt sei. Für die uneingeschränkte Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen beim Einkommen der Körperschaft und deren Einbeziehung in das Anrechnungsverfahren spreche allerdings der Wortlaut des § 8 Abs. 3, § 27 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2, § 28 Abs. 2 Satz 2 und § 29 Abs. 1 KStG 1977. Diese Vorschriften sähen eine differenzierende Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht vor. Demgegenüber werde zum Teil in der Literatur die Auffassung vertreten, die genannten Vorschriften enthielten in bezug auf die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen eine verdeckte Lücke. Diese sei im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend auszufüllen, daß die Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Körperschaft zu unterbleiben habe, wenn die Ausschüttung beim Empfänger bereits versteuert worden sei (vgl. Pezzer, Die verdeckte Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht, Köln 1986, 1. Teil S. 14f.; Friauf, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1979/80, S. 545 ff.). Für diese Auffassung sprächen folgende gewichtige Überlegungen, die Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage auslösten: Mit der Reform des Körperschaftsteuerrechts habe der Gesetzgeber einerseits das Ziel verfolgt, die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu beseitigen. Auf der anderen Seite habe gewährleistet werden sollen, daß ausgeschüttete Gewinne, die im Inland erwirtschaftet würden, hier auch wenigstens einmal besteuert würden. Zu diesem Zwecke habe der Gesetzgeber das Anrechnungsverfahren gewählt. Auf ausgeschüttete Gewinne werde danach grundsätzlich zunächst Körperschaftsteuer erhoben. Im Normalfall werde die Körperschaftsteuer durch Anrechnung beim Gesellschafter beseitigt. Unterliege der Gesellschafter jedoch nicht der deutschen Besteuerung (weil er z. B. Ausländer sei oder als Inländer steuerbefreit sei), so werde die Ausschüttungsbelastung durch Verweigerung der Anrechnung endgültig. Daraus folge, daß die Ausschüttungsbelastung nicht auf die Besteuerung der Körperschaft abziele, ihrer Intention nach keine Steuer auf das Einkommen der juristischen Person darstelle, sondern den Zweck verfolge, die Besteuerung ausgeschütteter Gewinne beim Gesellschafter sicherzustellen, sie notfalls zu ersetzen. Obwohl steuertechnisch als Körperschaftsteuertatbestand ausgestaltet, habe sie materiell den Charakter einer Quellensteuer auf die Kapitaleinkünfte des Gesellschafters. Sie ähnele somit der Kapitalertragsteuer (vgl. Pezzer, a. a. O., S. 5/6; Flämig, Juristische Schulung - JuS - 1977, 152, 153; Friauf, a. a. O., S. 545, 551); ferner beruft sich das FG insoweit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. Februar 1982 VIII B 132/81 (BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401). Der Sicherungszweck des Anrechnungsverfahrens komme aber dann nicht zum Tragen, wenn die Ausschüttung beim Gesellschafter bereits versteuert worden sei (z. B. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). In solchen Fällen laufe das Anrechnungsverfahren - unter nachträglicher Belastung der Gesellschaft mit Körperschaftsteuer - ins Leere, weil die bezweckte Ersetzung der Körperschaftsteuer durch die individuelle Einkommensteuer des Gesellschafters bereits vorweg stattgefunden habe.

Das FG hat gegen seine Entscheidung die Beschwerde zugelassen.

Das FA hat Beschwerde erhoben. Es beantragt, den angefochtenen Beschluß hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1984 aufzuheben und den Antrag der GmbH auf Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1984 und der Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1984 abzulehnen.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde des FA ist begründet. Der Beschluß des FG war abzuändern, soweit darin die Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide ausgesetzt worden ist.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, und wenn demgemäß ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben kann (vgl. z. B. BFH-Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

2. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß auch bei nachträglich zutage tretenden verdeckten Gewinnausschüttungen die durch sie ausgelöste Körperschaftsteuer von der Kapitalgesellschaft zu erheben ist, ohne daß es darauf ankommt, ob das Empfangene vom Anteilseigner versteuert worden ist oder werden wird. Schon im Ausgangspunkt vermag der Senat der angefochtenen Entscheidung nicht zu folgen: Weder gestattet es der Zweck des Anrechnungsverfahrens, auf die Besteuerung des Einkommens der Kapitalgesellschaft teilweise - nämlich in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung - zu verzichten, noch kommt der auf (verdeckten) Gewinnausschüttungen ruhenden Körperschaftsteuer der Charakter einer Kapitalertragsteuer oder einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Anteilseigners zu; vielmehr hat das KStG 1977/1984 nichts an der getrennten Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner geändert. Darüber hinaus würde die Unterlassung der Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu weitreichenden Eingriffen in die Zuständigkeitsregelungen für das Besteuerungsverfahren und zu Unstimmigkeiten im Anrechnungsverfahren führen. Insgesamt träten bei Zugrundelegung der Auffassung des FG Abweichungen vom Gesetz ein, die sich nicht in der Einschränkung der Rechtsfolgen des § 27 Abs. 1 KStG 1977 erschöpfen würden. Dies ginge über richterliche Befugnisse zu restriktiver Auslegung im Wege teleologischer Reduktion hinaus. Auch soweit das FG ernstliche Zweifel hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung an Frau B bejaht hat, teilt der Senat diese Auffassung nicht.

a) Die Einführung des Anrechnungsverfahrens hat die Trennung der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseignern nicht beseitigt. Da verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977), ist ihr Betrag dem Gewinn hinzuzurechnen, so daß eine entsprechende Erhöhung der Körperschaftsteuer eintritt (§ 7 Abs. 1, § 23 KStG 1977). Erst im Anschluß daran ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen (§ 27 Abs. 1 KStG 1977).

Die Entstehung der tariflichen Körperschaftsteuer ist damit grundsätzlich davon unabhängig, ob der Gewinn ausgeschüttet worden ist. Schüttet eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn aus, mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuer nach § 27 Abs. 1 KStG 1977/1984 dergestalt, daß sich eine Körperschaftsteuerbelastung von 36 v. H. des Ausschüttungsbetrags ergibt; das gilt auch für verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese Körperschaftsteuer wird den Einkünften anrechnungsberechtigter Anteilseigner hinzugerechnet (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) und auf ihre Einkommensteuerschuld angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG). Damit unterliegt weder bei den Anteilseignern ein ihrer Beteiligung entsprechender Anteil am Gewinn der Kapitalgesellschaft der Einkommensteuer, noch wird das Einkommen der Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse der Anteilseigner zur Körperschaftsteuer herangezogen.

Die Änderung der Körperschaftsteuer auf die (einheitliche) Höhe der Ausschüttungsbelastung ist nach dem Gesetz allein eine Folge des Abflusses des Gewinns bei der Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter B. 1.). Bei nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern bleibt die Ausschüttungsbelastung von 36 v. H. des ausgeschütteten Gewinns erhalten. Die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf ausgeschütteten Gewinn hängt nicht davon ab, daß die Kapitalgesellschaft die nach § 27 Abs. 1 KStG 1977 geschuldete Körperschaftsteuer entrichtet hat (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG). Auch dem Erfordernis einer Bescheinigung nach § 44 Abs. 1 KStG 1977 als Voraussetzung für die Anrechnung der Körperschaftsteuer (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG) kann nichts anderes entnommen werden; denn die Bescheinigung ist - zur Verhütung von Mißbräuchen - gerade wegen der verfahrensmäßigen Trennung der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseignern erforderlich.

Ist der Anteilseigner eine natürliche unbeschränkt steuerpflichtige Person, geht der empfangene Gewinn in sein zu versteuerndes Einkommen ein, so daß sich die steuerliche Belastung auch dieses Teils seiner Einkünfte nach den für die Einkommensteuer maßgeblichen persönlichen Verhältnissen richtet. Kommt es zur Anrechnung der Körperschaftsteuer auf den ausgeschütteten Gewinn bei der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners, wirkt die von der Kapitalgesellschaft auf die Gewinnausschüttung geschuldete bzw. entrichtete Körperschaftsteuer wirtschaftlich wie eine Kapitalertragsteuer bzw. wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Anteilseigners (BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401 unter 2. a, b; Döllerer, Betriebs-Berater - BB - 1983, 1). Aus der Sicht der Kapitalgesellschaft ist die auf Gewinnausschüttungen ruhende Körperschaftsteuer (auch wirtschaftlich) stets eine Steuer, die auf eine eigene Steuerschuld entrichtet wird, da es für die gesetzliche Verpflichtung der Kapitalgesellschaft, die Ausschüttungsbelastung herzustellen, ohne Bedeutung ist, ob der Anteilseigner anrechnungsberechtigt ist und ob er von dieser Berechtigung Gebrauch macht. Die Ausschüttungsbelastung wird deshalb - aus der Sicht des Anteilseigners - für eine "fremde" Steuerschuld erhoben. Die Rechtfertigung für die Anrechnung dieser fremden Steuer auf die Einkommensteuerschuld des Anrechnungsberechtigten liegt in der Einbeziehung in seine Einkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

b) Die verfahrensmäßig getrennte Erhebung der Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft und der Einkommensteuer der Anteilseigner bedeutet, daß häufig verschiedene FÄ für das jeweilige Verfahren zuständig sein werden. Ergeben sich zwischen Kapitalgesellschaft, Anteilseigner und dem bzw. den zuständigen FÄ Meinungsverschiedenheiten über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung, ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden.

Die Unterlassung der Einbeziehung der verdeckten Gewinnausschüttung in die Besteuerung des Einkommens der Kapitalgesellschaft und die Unterlassung der Herstellung der Ausschüttungsbelastung würden bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft überdies zu Auswirkungen auf die Eigenkapitalgliederung führen, die von denen abweichen, die sich bei Einhaltung des gesetzlichen Verfahrens ergeben, und zwar unbeschadet der Frage, ob bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach den Vorschriften des KStG 1977 oder den durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 - StEntlG 1984 - vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) geänderten Bestimmungen des KStG 1984 zu verfahren wäre und ob die Kapitalgesellschaft in hinreichendem Umfang über verwendbares Eigenkapital verfügte. Damit würden sich Besteuerungsunterschiede zwischen Kapitalgesellschaften ergeben, die vom Bearbeitungsstand des Besteuerungsverfahrens des von der verdeckten Gewinnausschüttung begünstigten Anteilseigners abhängig wären oder davon abhängen, ob damit gerechnet werden kann, daß der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung diese versteuern wird. Damit würde auf die Kapitalgesellschaften ein dem Gleichbehandlungsgebot widersprechender Besteuerungsmaßstab angewendet.

Eine auf den Anteilseigner als Empfänger beschränkte steuerliche Erfassung von verdeckten Gewinnausschüttungen würde nach alledem nicht lediglich eine Einschränkung der Rechtsfolgeanordnung des § 27 Abs. 1 KStG 1977, sondern auch eine Abweichung von § 8 Abs. 3 Satz 2, § 7 KStG 1977 bedeuten und Einfluß auf die Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals haben. Es ergäben sich ferner weitreichende verfahrensrechtliche Folgen, die auf eine Umgestaltung des Anrechnungsverfahrens hinausliefen. Damit wäre die rechtliche Befugnis der Gerichte zu restriktiver Auslegung eines Gesetzes im Wege der teleologischen Reduktion einzelner Rechtsfolgen überschritten. Einer freien Rechtsfindung auf der Basis von wirtschaftlichen Zweckmäßigkeits- und Billigkeitserwägungen steht die Bindung an das Gesetz (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -) entgegen.

3. Die angefochtene Entscheidung konnte auch nicht aus anderen Gründen aufrechterhalten werden. ...