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BFH-Urteil vom 3.4.1987 (VI R 91/85) BStBl. 1987 II S. 623

Benutzt in einer den Eheleuten als Miteigentümer zu je 1/2 gehörenden Eigentumswohnung der Ehemann allein ein Arbeitszimmer, so sind die auf dieses anteilig entfallenden Schuldzinsen für Verbindlichkeiten zur Anschaffung der Eigentumswohnung grundsätzlich ohne Rücksicht auf den halben Miteigentumsanteil der Ehefrau Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

EStG 1982 § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 21, § 21a.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (EFG 1986, 16)

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 1982 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Ehemann (Kläger) erzielte im Streitjahr Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit von 91.396 DM; die Ehefrau (Klägerin) bezog ein Bruttogehalt als Angestellte in Höhe von 15.726 DM. Die Eheleute sind zu je 1/2 Eigentümer einer Eigentumswohnung. Zu ihr gehört ein häusliches Arbeitszimmer, das der Kläger allein benutzt. Schuldner der Verbindlichkeiten zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung sind teilweise der Kläger allein, teilweise die Eheleute gemeinschaftlich.

Der Kläger machte bei der Einkommensteuerveranlagung 1982 Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 2.311,52 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Zu ihnen gehörten anteilige Zinsen für Fremdkapital in Höhe von 776,39 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) hat die Schuldzinsen nur zur Hälfte (388,20 DM) als Werbungskosten anerkannt und die andere Hälfte als einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Schenkung des Klägers an seine Ehefrau angesehen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage insoweit statt. Es führte in dem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 16 veröffentlichten Urteil u.a. aus:

Der Senat schließe sich dem Urteil des FG Berlin vom 14. Oktober 1980 V 314/79 (EFG 1981, 337) an, nach dem laufende Aufwendungen für das Arbeitszimmer in vollem Umfang Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit seien, wenn ein Ehegatte einen Raum der beiden Eheleuten gehörenden Eigentumswohnung für die Erzielung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nutze. Die alleinige Nutzung des Arbeitszimmers durch ihn beruhe auf der Übung unter Eheleuten als Miteigentümer einer Eigentumswohnung oder eines Einfamilienhauses und ergebe sich aus ihrem Gemeinschaftsverhältnis. Dies sei auch steuerrechtlich anzuerkennen.

Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein. Es bringt u.a. vor:

Die Schuldzinsen in Höhe von 776,39 DM, die auf den vom Kläger beruflich genutzten Teil der Eigentumswohnung entfielen, seien nur zur Hälfte bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen. An dieser Wohnung sei der Kläger Miteigentümer nur zur Hälfte. Der halbe Anteil der Schuldzinsen, der auf den ideellen Miteigentumsanteil der Klägerin entfalle, belaste wirtschaftlich nur sie und führe nur bei ihr zu entsprechenden Aufwendungen. Der volle Schuldzinsenabzug stehe im Widerspruch zu den zivilrechtlichen Eigentumsverhältnissen. An die bürgerlich-rechtliche Gestaltung sei das Steuerrecht gebunden. Etwas anderes könne sich nur ergeben, wenn der Kläger wirtschaftlicher Alleineigentümer i.S. des § 39 der Abgabenordnung (AO 1977) wäre. Das sei hier nicht der Fall.

Das FG fingiere zu Unrecht eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen Eheleuten, die auch bei der Zusammenveranlagung steuerlich anerkannt werde. Hier gehe es nicht um die Zusammenveranlagung, sondern um die Ermittlung der Einkünfte. Es sei nicht zulässig, die §§ 25 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei der materiell-rechtlichen Ermittlung der Einkünfte anzuwenden. Die Zusammenveranlagung von Eheleuten führe lediglich zu einer Zusammenrechnung der Einkünfte; sie begründe kein Gemeinschaftsverhältnis (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244). Eine Wirtschaftsgemeinschaft zwischen Eheleuten werde im übrigen nicht durch rein faktisches Verhalten begründet. Die Eheleute müßten vielmehr entsprechende Willenserklärungen abgeben und ihren Geschäftswillen entsprechend zum Ausdruck bringen. Allein durch den Antrag auf Zusammenveranlagung könne eine eheliche Wirtschaftsgemeinschaft nicht fingiert werden.

Werbungskosten könne nur der abziehen, der aus einer Einkunftsquelle Einkünfte beziehe. Nur soweit der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt habe, könne er daher Werbungskosten nach § 9 EStG geltend machen. Da die Möglichkeit, das Arbeitszimmer zu benutzen, auf seinen hälftigen Miteigentumsanteil beschränkt sei, sei der Werbungskostenabzug nur in dieser Höhe zu gewähren.

Der Kläger könne sich nicht auf ein ihm zustehendes Nutzungsrecht bezüglich des Arbeitszimmers berufen, das ihm gegenüber seiner Ehefrau eine gesicherte Rechtsposition verschaffe. Die Rechtsprechung zu einlagefähigen Nutzungsrechten käme hier nicht in Betracht, da der Kläger keine gewerblichen oder freiberuflichen Einkünfte erzielt habe.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie bringen vor, sie hätten auf Bausparverträgen angespart, die auf beider Namen abgeschlossen und zur Finanzierung ihrer gemeinsamen Eigentumswohnung verwendet worden seien. Der Erwerb der Eigentumswohnung je zur ideellen Hälfte sei für sie selbstverständlich gewesen, obwohl die Einkünfte des Klägers im Zeitpunkt des Erwerbs der Eigentumswohnung schon höher gewesen seien als die der Klägerin. Zwischen ihnen bestehe eine Wirtschaftsgemeinschaft. Das ergebe sich auch daraus, daß ihre Bezüge auf ein gemeinsames Konto liefen, von dem die Aufwendungen für die Lebensführung und für eingegangene Verpflichtungen, so auch der Kapitaldienst für die Darlehen zur Finanzierung der Eigentumswohnung, bestritten würden. Die Darlehensverträge lauteten auf ihn, den Kläger, soweit es sich um ein ihm gewährtes Arbeitgeberdarlehen gehandelt habe (etwa 1/7 der Finanzierungsmittel); im übrigen beträfen die Darlehensverträge beide Eheleute. Diese Gestaltung sei bankenüblich. Es sei lebensfremd, davon auszugehen, jeder Eigentümer müsse sich wegen seiner Eigentumsverhältnisse auch zur Hälfte an der Finanzierung beteiligen. Denn die Einkommensverhältnisse der Klägerin hätten kein Kreditinstitut zur Darlehensgewährung an diese veranlaßt, wenn nicht der Kläger sich mitverpflichtet hätte. Wie bei Abschluß der Darlehensverträge bestehe auch heute noch die gemeinsame Absicht, aus den in unterschiedlicher Höhe erzielten Einkünften die Darlehen gemeinsam zu bedienen.

Über die Nutzung des Arbeitszimmers durch ihn, den Kläger, hätten sie keine schriftliche Vereinbarung getroffen. Dazu habe auch keine Veranlassung bestanden; die Nutzung habe sich aufgrund des Berufs des Klägers ergeben.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist zulässig.

Aufwendungen für ein Arbeitszimmer können beruflich veranlaßte Werbungskosten sein, wenn das Arbeitszimmer so gut wie ausschließlich beruflich benutzt wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BFHE 139, 518, BStBl II 1984, 110, und VI R 68/83, BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112). Zu den berücksichtigungsfähigen Werbungskosten gehören nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Schuldzinsen für Kredite, die der Anschaffung einer selbstgenutzten Eigentumswohnung dienen, sind zwar grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. z.B. Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 21 Rz. 102), die nach § 21a Abs. 3 Nr. 1 EStG bis zur Höhe des sich aus § 21a Abs. 1 und 2 EStG ergebenden Grundbetrages abziehbar sind. Wird jedoch ein Raum der Eigentumswohnung so gut wie ausschließlich als Arbeitszimmer genutzt, so sind die auf dieses Zimmer entfallenden Schuldzinsen in gleicher Weise wie anteilige sonstige Hausunkosten, z.B. Reparaturaufwendungen oder Grundsteuer (Urteil in BFHE 139, 520, BStBl II 1984, 112), Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Soweit Schuldzinsen bei dieser Einkunftsart anzusetzen sind, scheiden sie gemäß der in § 21 Abs. 3 EStG festgelegten Rangordnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus.

Im Streitfall haben die Kläger ihre Gehälter auf ein gemeinsames Konto fließen lassen und von diesem alle Ausgaben bestritten, wie insbesondere die streitigen Zinsaufwendungen für die Bedienung der teils auf den Ehemann, teils auf beide Eheleute lautenden Verbindlichkeiten, die sie zur Finanzierung der Anschaffungskosten der ihnen je zur ideellen Hälfte gehörenden Eigentumswohnung aufgenommen haben. Im Hinblick auf diese gemeinschaftliche Wirtschaftsführung ist nicht feststellbar, mit welchen konkreten Beträgen jeder Ehegatte mit seinem Gehalt zur Aufbringung der Zinsen jeweils beigetragen hat. Solche Feststellungen sind nach Ansicht des Senats auch nicht erforderlich.

Sollte der das Arbeitszimmer allein nutzende Ehemann die Zinsen im Streitfall allein aus seinem Gehalt geleistet haben, so könnte er wohl unstreitig den auf sein Arbeitszimmer entfallenden Anteil von 11 v.H., d.h. 776,39 DM, als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, da es sich allein um seine eigenen Aufwendungen handelt. Der steuerlichen Anerkennung dieser Kosten stünde auch nicht entgegen, wenn der Ehemann die Ausgaben etwa ganz oder teilweise mit Mitteln der Ehefrau getätigt haben würde. Denn es ist hier - wie auch sonst beim Abzug von Werbungskosten - ohne Bedeutung, woher die Mittel stammen, mit denen ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen tätigt, die er bei seinen Einkünften als Werbungskosten nach § 9 EStG abziehen will (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., § 9 Anm. 2 Buchst. n, und v. Bornhaupt in Kirchhoff/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 46, und die dort jeweils erwähnte Literatur und Rechtsprechung).

Nichts anderes gilt, wenn die Ehefrau mit Mitteln des Ehemannes oder mit eigenen Geldern die genannten Zinsen geleistet hätte. Denn wenn sie - wie im Streitfall - mit der alleinigen Nutzung des Arbeitszimmers durch den Ehemann einverstanden ist, so will sie die Zinsen in Höhe des auf das Arbeitszimmer entfallenden Anteils ausschließlich für ihren das Arbeitszimmer allein nutzenden Ehemann erbringen. Ein Abzug der anteiligen Zinsen in dieser Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit ist auch bei einem solchen Sachverhalt zulässig. Nach der Auffassung des Reichsfinanzhofs (RFH) im Urteil vom 10. Februar 1937 VI A 111/37 (RFHE 41, 50, RStBl 1937, 898, betreffend Zahlung von Reparaturrechnungen des Hauseigentümers durch den Schwiegervater) und des BFH in den Urteilen vom 1. April 1965 IV 3/61 U (BFHE 82, 310, BStBl III 1965, 359, betreffend Übernahme der Hausreparaturen und Versicherungsprämien durch den Neffen, weil die Tante ihm das Haus vermacht, sich aber die Mieteinnahmen vorbehalten hatte) und vom 6. Dezember 1968 VI R 86/67 (BFHE 94, 485, BStBl II 1969, 237, betreffend Bezahlung von Schuldzinsen durch den Ehemann, obwohl die Ehefrau alleinige Grundstückseigentümerin ist) ist es für den Abzug von Werbungskosten beim Einkunftserzieler nicht schädlich, wenn ein Dritter im Einvernehmen mit ihm die Aufwendungen trägt, da darin zugleich eine Zuwendung an den Einkunftserzieler zu erblicken ist. Diese Rechtsprechung wird in der Literatur (vgl. die Zitate bei Schmidt/Drenseck, a.a.O., und v. Bornhaupt in Kirchhoff/Söhn, a.a.O.) und in der Rechtsprechung der FG (vgl. z.B. Urteil des FG des Saarlandes vom 19. Juni 1970.3544/67, EFG 1970, 493, und Urteil des FG Nürnberg vom 7. April 1978 III 137/77, EFG 1978, 487) zu Recht als Anerkennung des allgemeinen Grundsatzes gewertet, daß auch ein sog. Drittaufwand zu Werbungskosten beim Einkunftserzieler führen kann, wenn hierin eine einvernehmliche Abkürzung des sonst erforderlichen Zahlungsweges, nämlich der Leistung des Dritten an den Steuerpflichtigen und dann von diesem an seinen Gläubiger, zu erblicken ist.

Da der Kläger mithin die anteilig auf das Arbeitszimmer entfallenden Zinsen für Fremdkapital in Höhe von 776,39 DM ohne Rücksicht auf den halben Miteigentumsanteil der Ehefrau an der ihnen gemeinsam gehörenden Eigentumswohnung als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit Erfolg geltend machen kann, erweist sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als zutreffend. Die Revision des FA hat daher keinen Erfolg.