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BFH-Urteil vom 29.4.1987 (X R 2/80) BStBl. 1987 II S. 769

1. Der gemeine Wert als Bemessungsgrundlage der Sonderumsatzsteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG) ist nach Bewertungsrecht (§ 9 Abs. 2 BewG) zu beurteilen.

2. Der gemeine Wert von Ausrüstungsgegenständen, die zwecks Erstellung von ortsgebundenen Anlagen in das Ausland verbracht werden, bestimmt sich nach den Anschaffungskosten (Einstandspreisen). Dies gilt für Serienerzeugnisse wie für Sonderanfertigungen.

3. Die Einstandspreise sind nicht um Gewinnaufschläge zu erhöhen.

BewG § 9 Abs. 2; AbsichG § 3 Abs. 1 Nr. 2.

Vorinstanz: Hessisches FG (EFG 1980, 268)

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Chemieunternehmen. Eine ihrer Organgesellschaften ist die ... GmbH (GmbH), die ein Ingenieurunternehmen betreibt. Die GmbH errichtet Chemieanlagen. Sie plant die Anlagen, kauft die benötigten Ausrüstungsgegenstände, sorgt für deren Versand zu den Baustellen, übernimmt die Bau- und Montagearbeiten, setzt die Anlagen mit Garantielauf in Gang und regelt in der Mehrzahl der Fälle auch die Finanzierung. Zumeist übernimmt sie sämtliche Leistungen (Herstellung schlüsselfertiger Anlagen).

Die GmbH versandte 1969 in erheblichem Umfang Ausrüstungsgegenstände, die sie im Inland erworben hatte, in das Ausland. Die Ausrüstungsgegenstände wurden dort für die Errichtung ortsgebundener Anlagen verwandt. Die versandten Gegenstände waren zu einem Teil sogenannte Serienerzeugnisse (vertretbare Sachen wie Rohrleitungsmaterial, Elektromotoren, Messinstrumente). Im übrigen handelte es sich um sogenannte Sonderanfertigungen (z. B. Kompressoren, Pumpen, Behälter in Speziallegierung oder mit besonderer Gummierung, Rohrleitungen in Speziallegierung).

Die Klägerin ermittelte den für Zwecke der Sonderumsatzsteuer (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes über Maßnahmen zur außenwirtschaftlichen Absicherung gemäß § 4 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft vom 29. November 1968 - AbsichG -, BGBl I 1968, 1255, BStBl I 1968, 1203) gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG als Bemessungsgrundlage anzusetzenden gemeinen Wert wie folgt: Die Serienerzeugnisse wurden mit den Einstandspreisen angesetzt. Hingegen wurde für die Sonderanfertigungen davon ausgegangen, daß sich für sie zumeist "auf einem allgemeinen Markt allenfalls der reine Materialwert" als Preis erzielen lasse; das gelte insbesondere dann, wenn eine Umarbeitung nicht möglich sei oder die Kunden Wert auf eine Neuanfertigung legten; im übrigen sei darauf abzustellen, welchen Gebrauchswert die Sonderanfertigungen unter Berücksichtigung von Umarbeitungskosten hätten. Die GmbH ermäßigte die Einstandspreise der Sonderanfertigungen einzelfallbezogen in Zusammenarbeit mit ihren Technikern und ihren Lieferanten um ca. 80 v. H.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat nach einer Umsatzsteuersonderprüfung die Auffassung, daß Abschläge nicht in Betracht kämen; der gemeine Wert sowohl der Serienerzeugnisse wie der Sonderanfertigungen sei vielmehr in der Weise zu ermitteln, daß auf die Einstandspreise noch eine angemessene Gewinnspanne aufzuschlagen sei (Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 22. Dezember 1969, unter I. 3., BStBl I 1970, 165, Umsatzsteuerkartei - UStKart - S 7707 K 2). Der Betriebsprüfer errechnete den Gewinnaufschlag in Anlehnung an eine Rückstellung, die die GmbH im Hinblick auf die streitige Sonderumsatzsteuer in ihrer Bilanz gebildet hatte.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 268): Der gemeine Wert von Serienerzeugnissen entspreche ihrem Einstandspreis; zu diesem Preis könnten Dritte die gleichen Erzeugnisse beziehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Januar 1957 V 25/56 U, BFHE 64, 219, BStBl III 1957, 83). Für Sonderanfertigungen, die möglicherweise nicht mehr verwertbar seien, sei im gewöhnlichen Geschäftsverkehr unter Umständen überhaupt kein Preis zu erzielen, der über dem Schrottwert liege. Mit dem Gesamtauftragswert der Anlage bestehe kein Zusammenhang.

Das FA rügt mit der Revision unrichtige Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG i. V. m. § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG 1965). Es macht geltend: Das FG gehe zu Unrecht davon aus, daß der gemeine Wert der in das Ausland verbrachten Gegenstände erheblich von den Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzüglich einer angemessenen Gewinnspanne abweiche. Die Auffassung des FG führe dazu, daß sich Sinn und Zweck des AbsichG nicht auswirken könnten. Das Gesetz habe den Export durch eine spürbare Steuerbelastung erschweren wollen. Der Ansatz des Schrottwerts verfehle dieses Ziel. Es könne auch nicht außer acht gelassen werden, daß die Ausrüstungsgegenstände als Einzelteile in Gesamtanlagen eingegangen und im Rahmen des Gesamtkaufpreises entgolten worden seien. Der gemeine Wert der Einzelteile könne nicht "ohne den Kauf der Gesamtanlage" gesehen werden. Infolgedessen sei es gerechtfertigt, außer den Anschaffungs- und Herstellungskosten eine Gewinnspanne anzusetzen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie erwidert: Ein Gewinnaufschlag müsse schon deswegen entfallen, weil die GmbH mit den verbrachten Gegenständen nicht handele. Die Abschläge für die Sonderanfertigungen beruhten auf detaillierten Feststellungen. Sinn und Zweck des AbsichG geböten keine höhere Besteuerung. Sie, die Klägerin, habe zu einem beachtlichen Teil sogenannte Altverträge erfüllt, die vor Inkrafttreten des Gesetzes abgeschlossen worden seien. Keineswegs sei in jedem Fall der Schrottwert angesetzt worden. Im übrigen sei es nicht Aufgabe der Verwaltung, einen möglicherweise unvollkommenen Gesetzesakt zu korrigieren. Es gehe nicht an, die verbrachten Gegenstände im Zusammenhang mit dem Gesamtkaufpreis für die Gesamtanlage zu sehen. Der Kunde sei an den Einzelteilen nicht interessiert. Im Zeitpunkt der Ausfuhren sei für ihn nicht übersehbar, ob die Jahre später fertiggestellte Anlage den vertraglichen Bedingungen entsprechen werde. Es widerspreche der Definition des gemeinen Werts, statt von der allgemeinen Veräußerbarkeit von der alleinigen Verwendbarkeit innerhalb einer bestimmten Anlage auszugehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Neufestsetzung der Sonderumsatzsteuer.

Das FG hat zu Unrecht bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage die Einstandspreise für Sonderanfertigungen um die von der Klägerin vorgenommenen Abschläge gemindert. Das FG hat es hingegen zutreffend abgelehnt, die Einstandspreise um die vom Betriebsprüfer gebildeten Gewinnaufschläge zu erhöhen.

1. Die Ausfuhr von Gegenständen, die der Unternehmer nach dem 28. November 1968 bewirkte, unterlag einer Sonderumsatzsteuer (§ 2 Abs. 1 Satz 1 AbsichG). Die Vorschrift ist durch die Verordnung vom 28. Oktober 1969 (BGBl I 1969, 2045, BStBl I 1969, 674) außer Kraft gesetzt worden. Schon vorher war mit Wirkung vom 11. Oktober 1969 der Steuersatz auf Null gesenkt worden (Verordnung vom 10. Oktober 1969, BGBl I 1969, 1864, BStBl I 1969, 650).

Eine Ausfuhr lag auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand zur gewerblichen Verwendung in das Ausland verbrachte (§ 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AbsichG). Diesen Tatbestand erfüllte die Klägerin, wovon alle Beteiligten und das FG zu Recht ausgehen, dadurch, daß die GmbH als ihre Organgesellschaft die im Inland erworbenen Ausrüstungsgegenstände in das Ausland versandte, um sie dort in ortsgebundene Anlagen einzubauen (ebenso BMF-Einführungserlaß zum AbsichG vom 29. November 1968 unter B 2 Abs. 8 Nr. 3, BStBl I 1969, 9, UStKart S 7704 K 1). Wie der Umkehrschluß aus § 3 Abs. 7 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) ergibt, ist das Versenden an sich selbst ein Fall des Verbringens.

Bemessungsgrundlage ist der gemeine Wert (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG). Weder das AbsichG noch das ihm zugrunde liegende UStG 1967 bestimmen den gemeinen Wert. Es greift sonach gemäß § 1 BewG die Begriffsbestimmung des § 9 Abs. 2 BewG ein (ebenso BMF-Einführungserlaß, a. a. O. unter B 3 Abs. 7, UStKart S 7707 K 1).

2. Der gemeine Wert bestimmt sich gemäß § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre; dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, ausgenommen ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Die Vorentscheidung ist, soweit sie sich zu dieser Vorschrift und ihrer Anwendung auf den Streitfall äußert, im Revisionsverfahren in vollem Umfang überprüfbar. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich hierbei um rechtliche Würdigungen (BFH-Urteil vom 25. Februar 1977 III R 83/75, BFHE 121, 512, 514, BStBl II 1977, 404).

a) Das FG hat, der Klägerin und dem Schrifttum (Feuerbaum, Der Betrieb - DB - 1969, 1764; Wirke, DB 1972, 2324) folgend, § 9 Abs. 2 BewG 1965 dahin verstanden, daß die von der GmbH in das Ausland verbrachten Ausrüstungsgegenstände mit ihrem Verkaufswert (Veräußerungswert, Tauschwert) im Zeitpunkt des Grenzübertritts zu bemessen seien; der Verkaufswert entspreche nur bei den Serienerzeugnissen (vertretbare Sachen) den Anschaffungskosten; hingegen seien die Sonderanfertigungen, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr lediglich unter erheblichen Abschlägen veräußert werden könnten, niedriger - teilweise sogar nur mit dem Material- oder Schrottwert - anzusetzen. Diese Auffassung verkennt den Begriff des gemeinen Werts. Der gemeine Wert aller verbrachten Ausrüstungsgegenstände stimmt mit ihren Einstandspreisen (Anschaffungskosten) überein. Ein Abschlag ist auch bei den Sonderanfertigungen nicht gerechtfertigt.

b) § 9 Abs. 2 BewG geht auf § 138 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO 1919), § 10 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes (RBewG) 1931, § 10 Abs. 2 RBewG 1934 zurück. Schon in der Begründung zu § 138 AO 1919 heißt es, die Hinweisung auf den Fall einer Veräußerung sei nicht so zu verstehen, als ob ein Preis maßgebend sein solle, der bei sofort erzwungenem Verkauf zu erzielen wäre (Drucksache Nr. 759 der Verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, S. 111). Enno Becker hat in seiner Kommentierung des § 138 Abs. 1 AO 1919 dargelegt: Das Gesetz unterstelle einen normalen Verkauf; bestehe der Nutzen, den ein Gegenstand gewähre, allein im Ertrag, sei der gemeine Wert durch den Ertragswert bestimmt; Nutzen sei allerdings nicht immer gleich Ertrag, sondern müsse "im weitesten Sinne" verstanden werden; die Gestehungskosten könnten in gewöhnlichen Zeiten einen Anhalt für die Ermittlung des gemeinen Werts abgeben (Becker, Reichsabgabenordnung, 4. Aufl., 1925, § 138 Anm. 7). Der III. Senat des BFH hat es bei der Bewertung von Erfindungen, Patenten und ähnlichen "nicht vergleichbaren" Wirtschaftsgütern abgelehnt, den gemeinen Wert derartiger Wirtschaftsgüter unmittelbar aus einem Veräußerungspreis herzuleiten; ihr gemeiner Wert sei vielmehr entsprechend dem Sinn dieser Vorschrift aufgrund von Ertragswertüberlegungen durch Kapitalisierung der Reinerträge zu ermitteln (BFH-Urteile vom 20. Februar 1970 III R 75/66, BFHE 98, 553, 556, BStBl II 1970, 484; vom 20. März 1970 III R 61/68, BFHE 99, 313, 315, BStBl II 1970, 636).

c) § 9 Abs. 2 BewG und die vorangegangenen Vorschriften unterstellen einen funktionierenden Absatzmarkt, d. h. insbesondere eine Nachfrage nach Wirtschaftsgütern von der Art des zu bewertenden Wirtschaftsguts. Der gemeine Wert läßt sich am zuverlässigsten aus einer Vielzahl tatsächlicher Verkäufe derartiger Wirtschaftsgüter herleiten. Finden solche Verkäufe in großer Zahl statt, so bietet dies die Gewähr, daß die dabei erzielten tatsächlichen Verkaufserlöse auch für das zu bewertende Wirtschaftsgut als Verkaufspreis zu erzielen wären. Diese Annahme setzt indes voraus, daß Verkaufsfälle in ausreichender Zahl stattgefunden haben (BFH-Urteil vom 26. September 1980 III R 21/78, BFHE 132, 101, BStBl II 1981, 153, für unbebaute Grundstücke) und die verkauften Wirtschaftsgüter dem zu bewertenden Wirtschaftsgut gleich oder doch wenigstens vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1974 III R 49/73, BFHE 112, 520, 522, BStBl II 1974, 602, zur Unvergleichbarkeit bebauter Grundstücke). Vergleichbar sind nicht nur vertretbare Sachen, sondern auch andere Gegenstände, die an einem - wenn auch engen - Markt nach übereinstimmenden Merkmalen gehandelt werden.

Fehlt es - wie im Streitfall zunächst hinsichtlich der Sonderanfertigungen - an einem solchen Markt oder an der Vergleichbarkeit marktgängiger Gegenstände, ist nicht etwa - wie die Klägerin meint - ein Markt maßgeblich, auf dem die Sonderanfertigungen umgearbeitet oder gar verschrottet gehandelt werden. Die Sonderanfertigungen befinden sich nicht außerhalb des Geschäftsverkehrs (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 30. Juli 1942 III 135/41, RStBl 1942, 1083, für eine Burgruine). Vielmehr muß ein möglicher Käufer unterstellt werden, der an dem Erwerb des Wirtschaftsguts in seiner konkreten Beschaffenheit mit der vorgesehenen Verwertungsmöglichkeit interessiert und bereit ist, einen angemessenen, dem inneren Wert entsprechenden Preis zu zahlen (Haider/Engel/Dürschke, Bewertungsgesetz, 3. Aufl., 1954, § 10 Anm. II 1). Als Interessenten mögen nur wenige Personen (RFH-Urteil vom 14. Juni 1939 III 22/39, RStBl 1939, 863, betreffend abgelegene Lungenheilstätte) oder gar nur eine Person in Betracht kommen (RFH-Urteil vom 27. Juli 1938 III 332/37, RFHE 44, 279, RStBl 1938, 922, betreffend öffentliche Wege). Auch im Streitfall sind derartige Interessenten nicht auszuschließen.

d) Hieraus folgt, daß sich der gemeine Wert der Sonderanfertigungen nicht nach dem Schrottwert, sondern nach der Verwendungsmöglichkeit (dem Nutzen) bestimmt, den die Gegenstände im Zeitpunkt des Grenzübertritts wie für die GmbH, so auch für einen gedachten Abnehmer der einzelnen Wirtschaftsgüter hatten. Die Sonderanfertigungen waren ein unentbehrlicher Bestandteil für den Anlagenbau. Wären sie vor dem Einbau im Gefahrenbereich der GmbH untergegangen, hätten sie wiederbeschafft werden müssen. Es ist daher gerechtfertigt, den Wert der sonderangefertigten Wirtschaftsgüter mit den Wiederbeschaffungskosten (Einstandspreisen) ohne jeden Abschlag zu bemessen. Das gilt zumindest für den hier vorliegenden Fall, daß Sonderanfertigungen zeitlich unmittelbar nach dem Erwerb in das Ausland verbracht werden. Die gleichen Grundsätze gelten um so mehr für die Serienerzeugnisse. Auch ihr gemeiner Wert bestimmt sich daher nach den Einstandspreisen.

Es trifft zu, daß sich auch der Teilwert (§ 10 BewG) von Vorratsvermögen (auch Erzeugnissen) nach den Wiederbeschaffungskosten bestimmt und § 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG gerade nicht den Teilwert als Bemessungsgrundlage der Sonderumsatzsteuer in Verbringungsfällen nennt. Hierin liegt indessen kein Widerspruch, weil Teilwert und gemeiner Wert übereinstimmen können und im Streitfall tatsächlich zusammenfallen.

3. Dem weitergehenden Begehren des FA, die Einstandspreise aller verbrachten Ausrüstungsgegenstände um einen Gewinnaufschlag zu erhöhen, muß der Erfolg versagt bleiben.

Zwar schließt es der Begriff des gemeinen Werts nicht aus, auch einen Gewinnaufschlag als wertbestimmenden Faktor zu berücksichtigen. Im Streitfall kommt eine solche Möglichkeit jedoch nicht in Betracht. Dabei kann unerörtert bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen derjenige, der die Errichtung schlüsselfertiger Anlagen in Auftrag gibt, bereit ist, im Rahmen des Gesamtentgelts auch einen angemessenen Gewinnaufschlag zu zahlen. Der gemeine Wert der einzelnen in die Gesamtanlage eingehenden Wirtschaftsgüter kann aus einem Gesamtentgelt, das auch einen Gewinnaufschlag mitumfaßt, frühestens ab dem Zeitpunkt zuverlässig abgeleitet werden, zu dem der Auftraggeber die Anlage insgesamt oder zumindest teilweise nutzen kann. Erst ab diesem Zeitpunkt erlangen die einzelnen Wirtschaftsgüter für den Auftraggeber ihre volle wirtschaftliche Bedeutung. Vor dem bestimmungsgemäßen Einbau ist ihr betrieblicher Nutzen und damit auch ihr innerer Wert noch eingeschränkt. Der gegenteiligen Ansicht des BMF, von der dieser in seinem Erlaß vom 22. Dezember 1969 IV A/3-S 7707-19/69 (UStKart S 7707, K 2, Abschn. I 3) ausgeht, und des FG Düsseldorf in dem vom FA vorgelegten Urteil vom 2. März 1978 I 63/73 UM (nicht veröffentlicht), kann der Senat nicht folgen. Jedenfalls in dem für die Entscheidung maßgeblichen Zeitpunkt des Grenzübertritts ist der gemeine Wert der noch einzubauenden Wirtschaftsgüter nicht höher als der Teilwert anzusetzen, der im Streitfall den Gestehungskosten entspricht.

Hieraus ergibt sich gegenüber dem Entgelt als Bemessungsgrundlage in den übrigen Ausfuhrfällen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 AbsichG i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und 2 AbsichG) eine Steuerminderung, die der ausfuhrdämpfenden Absicht des AbsichG nicht entsprochen haben mag. Die entstehenden Diskrepanzen können indessen nicht durch Auslegung beseitigt werden. Der Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 2 AbsichG mit seiner Verweisung auf den gemeinen Wert ist eindeutig.