I.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 1970 ein Hotel in einem Nordseebad. Er ließ in diesem Jahr dem Hotelgebäude einen Anbau anfügen, der sechs Einzelzimmer und ein Doppelzimmer für das im Hotel beschäftigte Personal enthielt. Die Räume wurden den Arbeitnehmern nicht aufgrund besonderer Mietverträge, sondern im Rahmen der jeweiligen Arbeitsverhältnisse mit der Zusicherung kostenloser Verpflegung und Unterkunft überlassen. Bei etwa 70 Saisonarbeitsplätzen im Hotel beschäftigte der Kläger wegen der Fluktuation - insbesondere bei der Beschäftigung von Schülern und Studenten - bis zu 110 Arbeitskräfte. Die Räume wurden im Jahr nur während der vom 15. April bis 15. September dauernden Saison genutzt. Das Finanzgericht (FG) hat ferner den Vortrag des Klägers wiedergegeben, gelegentlich würden diese Zimmer auch an Kurgäste vermietet.

In seinen Umsatzsteuererklärungen legte der Kläger die amtlichen Sachbezugswerte für die Verpflegung der Arbeitnehmer der Umsatzsteuerberechnung zugrunde. Die Sachbezugswerte für die freie Unterkunft - für das Streitjahr 1970 9.614 DM - behandelte er als gemäß § 4 Nr. 12 des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG 1967) steuerfrei.

Die Vorsteuerbeträge von insgesamt 8.375,07 DM aus den Leistungen für die Herstellung und die Einrichtung der Personalräume ließ der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nicht zum Abzug zu. Das FA war der Auffassung, der Anbau habe zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze gedient.

Nach erfolglosem Einspruch machte der Kläger mit der Klage geltend, die Voraussetzungen für die Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 seien nicht erfüllt. Er habe die Räume geschaffen, um den ordnungsgemäßen Betrieb seines Unternehmens zu gewährleisten und damit die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen sicherzustellen. An einer Vermietung der Personalräume im eigentlichen Sinne habe er kein Interesse. Der fehlende wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Errichtung der Räume und Erzielung von Mieteinnahmen ergebe sich schon aus dem Mißverhältnis zwischen den entstandenen Kosten und den entsprechenden Sachbezugswerten. Der Kläger beantragte, die Umsatzsteuer 1970 um 8.375,07 DM herabzusetzen.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1979, 103 veröffentlichten Urteil ließ das FG zum einen den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu, rechnete aber zum anderen Umsatzsteuer aufgrund der gewährten Sachleistung "Unterbringung" in Höhe von 952,73 DM (11 v.H. aus 9.614 DM Sachbezugswert) hinzu. Die Entscheidung beruhte auf der Auffassung des FG, die Überlassung der Personalräume sei nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967 steuerpflichtig, bewirke aber damit die Abziehbarkeit der Vorsteuerbeträge aus den Bauleistungen.

Das FA rügt mit der Revision Verletzung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a und des § 15 Abs. 2 UStG 1967. Es trägt im wesentlichen vor: Das FG hätte nicht offenlassen dürfen, ob der Kläger Vermietungsumsätze ausgeführt habe. Bei zutreffender Würdigung des Sachverhalts hätte das FG steuerfreie Vermietung der Wohnräume und damit bezüglich der Umsatzsteuer auf die Baukosten Ausschluß vom Vorsteuerabzug annehmen müssen. Es handle sich bei den Räumen um sog. Werkdienstwohnungen i. S. der §§ 565b bis e des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Diese seien zwar aufgrund eines Arbeitsverhältnisses überlassen worden; die Unterkunftsgewährung trete aber (innerhalb des sog. gemischten Vertrags) gegenüber dem Element "Barlohn" nicht als untergeordnet zurück. Auf die Unterbringungsleistung sei - entgegen dem angefochtenen Urteil - § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967 unanwendbar. Diese Vorschrift betreffe - wie die Vorgängervorschrift des § 4 Nr. 10 UStG 1951 i.V. m. § 38 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 (UStDB 1951) - trotz geänderter Fassung nur sog. "Beherbergung in Gaststätten". Verkannt habe das FG zum einen das Begriffsmerkmal "Fremde", das nur der Abgrenzung zur Beherbergung von Verwandten oder Bekannten diene. Arbeitnehmer seien keine Fremden in diesem Sinne. Zum anderen liege keine "vorübergehende Beherbergung" vor, weil die Unterbringung nicht aufgrund eines Beherbergungsvertrags, sondern eines Arbeitsverhältnisses und in der Regel für dessen Dauer erfolge. Daß nur Saisonarbeitsverhältnisse bestünden, sei daher nicht ausschlaggebend. Anderenfalls ergäben sich im übrigen - ohne Berechtigung - auch unterschiedlich umsatzsteuerrechtliche Beurteilungen je nach der Dauer eines Saisonarbeitsverhältnisses.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise aufzuheben und zurückzuverweisen.

Der Kläger rügt mit seiner Anschlußrevision ebenfalls Verletzung von § 4 Nr. 12 und § 15 UStG 1967 mit folgender Begründung: Ihm, dem Kläger, sei der Vorsteuerabzug zu gewähren, weil der Ausbau der Personalunterkünfte mit den gesamten Hotelumsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehe. Die bei Anwendung der amtlichen Sachbezugswerte verrechnete "Miete" für die Unterkunftsgewährung sei so gering, daß sie - gemessen am Gesamtumsatz des Hotels - von untergeordneter Bedeutung sei. Die Personalunterbringung im Betrieb sei im Hinblick auf seinen Fremdenverkehrsbetrieb auf der Insel zwangsläufig, um Arbeitskräfte zu bekommen; diese könnten ihre Unterbringung zu den üblichen Mieten nicht bezahlen. Die Investition in die Unterkünfte sei nicht auf die Erzielung von Mieten, sondern auf die Aufrechterhaltung des Hotelbetriebs gerichtet gewesen.

Zur Art der Personalunterbringung trägt der Kläger vor, sie erfolge nicht ausschließlich in Einzelzimmern; ferner stünden Aufenthaltsräume zur Verfügung. Die Unterkünfte seien möbliert, sie würden beheizt und gesäubert.

Der Kläger beantragt mit der Anschlußrevision, das Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuer 1970 auf 71.200 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Anschlußrevision zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision des FA ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Bauleistungen zur Herstellung der Personalwohnräume für das Unternehmen des Klägers ausgeführt wurden (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967) und daß die dem Kläger dafür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nur dann nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, wenn der Kläger die hergestellten Räume zur Ausführung steuerfreier Umsätze i. S. des § 4 Nrn. 6 ff. UStG 1967 verwendete.

Der Senat folgt dem FG aber nicht darin, daß die Überlassung der Unterkünfte an die im Unternehmen beschäftigten Saisonarbeitskräfte eine nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967 nicht befreite Beherbergung in Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur vorübergehenden Beherbergung von Fremden bereithält, sei.

aa) Der Senat hat in seinem Urteil vom 30. Juli 1986 V R 99/76 (BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877) die Überlassung sog. Werkdienstwohnungen an Arbeitnehmer eines Gastronomiebetriebs - bei Gewährung von "Kost und Logis" neben dem Barlohn - als eine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967 steuerfreie Vermietung beurteilt. Damit wurde die bisherige Verwaltungspraxis bestätigt (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 14. Februar 1968, Abschn. B 34 Abs. 5, BStBl I 1968, 401; BMF-Schreiben vom 23. Mai 1977, Abs. 10, BStBl I 1977, 309; jetzt Abschn. 12 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1985 - UStR -). Die maßgeblichen Erwägungen im vorbezeichneten Urteil gelten auch für die Entscheidung des vorliegenden Falles. Der Senat nimmt auf diese Ausführungen Bezug.

Soweit dagegen eingewandt wurde, dem im geltenden Umsatzsteuerrecht vorrangigen Systemgedanken, daß Investitionen des Unternehmers, die unternehmerischen Zwecken dienten, nicht verbleibend mit Umsatzsteuer belastet werden dürften, hätte durch zutreffende Gesetzesauslegung Rechnung getragen werden können (vgl. Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1986, 291), vermag der Senat dafür im UStG 1967 keine tragfähigen Anhaltspunkte zu finden. Zum einen ist das seit dem UStG 1967 geltende System der Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug nicht - entsprechend der postulierten Belastungsneutralität im Unternehmerbereich - durchgängig umgesetzt worden; vielmehr bringt die Reihe der Steuerbefreiungen, die nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 beim Unternehmer zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen, gesetzlich angeordnete, verbleibende Belastungen des Unternehmers mit ihm in Rechnung gestellter Umsatzsteuer (vgl. z.B. Schlienkamp, Betriebs-Berater - BB - 1967, Beilage 5, S. 4 und 14; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 10. Aufl., Einleitung D, Rz. 53 ff. und § 15 Rz. 287 ff.; Eckhardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz 1967, Kommentar, Einleitung Tz. 41 und 47; Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 15 Bem. 2; kritisch dazu Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 4. Aufl., § 15 Anm. 55); diese Belastungen können allenfalls im Preis für den steuerbefreiten Verwendungsumsatz auf den Leistungsempfänger abgewälzt werden. Da zudem Steuerbefreiungen, wie z.B. die des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967 für Wohnungsvermietung, im sozialen Interesse der Leistungsempfänger eingeführt wurden, um das (grundsätzlich nichtunternehmerische) Wohnen nicht zu verteuern (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses, Begründung zu BT-Drucks. V/1.581, unter Allgemeines, 4. d; und "im einzelnen" zu § 4 Nr. 12 UStG 1967), spricht dies gegen einen Rückgriff auf den "vorrangigen" Systemgedanken der Umsatzsteuerentlastung des leistenden Unternehmers durch Vorsteuerabzug; er hätte hier zur Folge, daß der Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Befreiungsfälle eingeschränkt würde. Ob die dargestellten Erwägungen des Gesetzgebers für diese Regelung zutreffend sind, ist nicht entscheidungserheblich.

Zum anderen teilt der Senat nicht die Auffassung, die sog. Sachlohngewährung von "Kost und Logis" als Ergänzung zum Barlohn verlange umsatzsteuerrechtlich die Beurteilung als einheitlich geschuldete und erbrachte Leistung des Arbeitgebers, die insbesondere einheitlich mit dem allgemeinen Steuersatz steuerpflichtig sei. Aus einer zivilrechtlichen Annahme eines "gemischten Vertrags" bei Dienstleistungsverträgen mit Gewährung von Unterkunft und Verpflegung folgt nicht die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung aller in diesem Verhältnis erbrachten Leistungen als sog. einheitliche Leistung. Auch zivilrechtlich ist bei gemischten Verträgen in der Form von Kombinationsverträgen das Recht sämtlicher betroffenen Vertragstypen zu berücksichtigen (vgl. Jauernig, Bürgerliches Gesetzbuch, 4. Aufl., § 305 IV 3d, mit Nachweisen), hinsichtlich der Wohnraumüberlassung somit das Recht der Miete (vgl. Enneccerus-Lehmann, Recht der Schuldverhältnisse, 15. Aufl., § 100 B II - S. 400 -; Löwisch in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Recht der Schuldverhältnisse, 12. Aufl., § 305 Rdnr. 28), und zwar selbst dann, wenn das Überwiegen der Elemente des Dienstvertragsrechts angenommen wird (vgl. Voelskow in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Vorbem. 4 vor § 565b bis 565e). Für die umsatzsteuerrechtliche Einordnung der Unterbringungsleistungen im Rahmen der hier bestehenden Dienstverhältnisse ist unerheblich, daß bürgerlich-rechtlich nur ein Dienstvertrag mit besonderer Entgeltsvereinbarung, aber kein eigenständiger Mietvertrag vorliegt. Die Dienstleistungen des Arbeitnehmers einerseits und die dafür vom Arbeitgeber gewährten Sachlohn-Leistungen andererseits haben - dem umsatzsteuerrechtlichen Leistungscharakter nach - nichts miteinander zu tun. Daß die Entgeltsvereinbarung auf seiten des die Dienstleistungen empfangenden Arbeitgebers eine im Hinblick auf tariflich oder anders festgelegten Lohn aufeinander abgestimmte Kombination von Bar- und Sachlohn enthält, vermag die Einheitlichkeit von Kost- und Logis-Leistung nicht zu begründen. Daraus folgt zwar, daß der Kläger diese beiden Sachleistungen als Gesamtentgelt erbringt, um die Dienstleistung der Arbeitnehmer zu erhalten (§ 10 Abs. 1 UStG 1967). Dieser Entgeltsgesichtspunkt berührt jedoch grundsätzlich nicht die Beurteilung der beiden Sachlohnleistungen hinsichtlich ihrer Steuerbarkeit und Steuerpflicht. Unbeschadet der vorliegenden Doppelfunktion des Sachlohns als Entgelt und Leistung gilt auch hier die allgemeine Erwägung, daß Einheitlichkeit des Entgelts nicht die Annahme der Einheitlichkeit der entsprechenden Leistungen trägt (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1980 V B 24/80, BFHE 132, 147, BStBl II 1981, 197).

Bei der Gewährung von Kost und Logis stehen Verpflegungsleistung und Unterbringungsleistung der Art nach umsatzsteuerrechtlich jedenfalls selbständig nebeneinander. Daß sie dem wirtschaftlichen Wert nach aus der Sicht der Beteiligten aufeinander abgestimmt sind, um neben dem Barlohn die Summe des vereinbarten Arbeitslohns zu ergeben, führt - wie bereits gesagt - nicht zur umsatzsteuerrechtlichen Verschmelzung beider Leistungsgegenstände zu einem einheitlichen Leistungsgegenstand. Andere Anhaltspunkte, die zur Zusammenfassung dieser Leistungsgegenstände zwängen, sind nicht ersichtlich.

bb) Der Senat hat ferner im vorbezeichneten Urteil in BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 unter Bezugnahme auf die bisherige Rechtsprechung dargelegt, daß Personalunterkünfte, die regelmäßig - wie auch hier - nach Maßgabe der Dauer des Arbeitsverhältnisses überlassen werden, nicht nur der "vorübergehenden Beherbergung" im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1967 dienen. Auch an dieser Auslegung hält der Senat fest. Sie ergibt letztlich Deckungsgleichheit auch mit dem nachfolgenden Rechtszustand aufgrund der "Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern" in den Europäischen Gemeinschaften (Sechste EG-Richtlinie) vom 17. Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 145/1), nach deren Art. 13 Teil B Buchst. b die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken befreit wird mit Ausnahme u.a. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als Camping-Plätze erschlossenen Grundstücken.

b) Das FG-Urteil, das auf anderer Rechtsauffassung beruht, war aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Da die vom Kläger errichteten Personalunterkünfte zur Ausführung steuerfreier Umsätze (nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG 1967 steuerfreie Grundstücksvermietung) verwendet wurden, ist nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 die dafür in Rechnung gestellte Umsatzsteuer vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Die Klage war abzuweisen.

2. Die Anschlußrevision des Klägers ist unbegründet, wie sich schon aus den Ausführungen zur Revision des FA ergibt.

Das Revisionsvorbringen des Klägers, der Anbau habe - bei der für § 15 Abs. 2 UStG 1967 maßgeblichen wirtschaftlichen Zuordnung - vorrangig der Ausführung der gesamten Hotelumsätze gedient, vermag der Senat nicht zu folgen. Das FG hat insoweit zutreffend ausgeführt, die Räume hätten maßgeblich zur Überlassung an das Personal gedient; diese (entgeltlichen) Leistungen seien die nach § 15 Abs. 2 UStG 1967 zu berücksichtigenden Verwendungsumsätze. Der Senat hat diese Auffassung bereits in dem Urteil in BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877, und insbesondere im Urteil vom 31. Juli 1987 V R 148/78 (BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754, unter II. 2.) bestätigt. Auf diese Entscheidungen wird Bezug genommen.