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BFH-Urteil vom 18.3.1988 (V R 178/83) BStBl. 1988 II S. 646

Der Eigentümer eines Ferienhauses, der sich mit anderen Ferienhauseigentümern zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammenschließt, verwendet das Haus nicht selbst als Unternehmer zur Ausführung von Umsätzen, wenn die Gesellschaft die Ferienhäuser in eigenem Namen vermietet. Er ist damit auch nicht zum Abzug der Vorsteuerbeträge aus der Gebäudeerrichtung berechtigt.

UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1; BGB § 705.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) errichtete im Streitjahr 1975 ein Ferienhaus in einem sog. Ferienpark. Vertreten durch einen Treuhänder gründete sie zusammen mit den übrigen Ferienhauseigentümern eine GbR mit dem Zweck der einheitlichen Wahrnehmung der gewerblichen "fremdverkehrlichen" Nutzung der Ferienhäuser der in dieser Gesellschaft zusammengeschlossenen Gesellschafter, "da die Gestaltung von Vermittlungs- und Gästebetreuungs- sowie Mietverträgen mit Betreuungs- und Touristikunternehmen etc. im Interesse der Wirtschaftlichkeit in der Zusammenfassung der Einzelobjekte gestaltet werden soll" (2.1 des Gesellschaftsvertrags). Nach 1.1 des Gesellschaftsvertrags sollte die GbR eine "Innengesellschaft" sein und kein eigenes Gesellschaftsvermögen haben; die Gesellschafter hatten keine Einlagen zu leisten. Die Wahrnehmung der Rechte der Gesellschafter, die Ausführung der Gesellschafterbeschlüsse sowie die Vertretung und Geschäftsführung der GbR waren demselben Treuhänder übertragen (1.2, 3.5 und 4. des Gesellschaftsvertrags). Nach 6.1 des Gesellschaftsvertrags wurden Gewinn und Verlust aus der gewerblichen "fremdverkehrlichen" Nutzung den Gesellschaftern in dem Umfange zugewiesen, wie dieser auf die den Gesellschaftern jeweils gehörenden Ferienhäuser einzeln oder im Fall einer ausschließlich möglichen Gesamtermittlung jeweils anteilig entfiel. Der Treuhänder hatte im Interesse einer möglichst einzelobjektbezogenen Ermittlung für die einzelnen Ferienhäuser der Gesellschafter Einzelabrechnungen zu erstellen und bei der Vereinbarung von einheitlichen Verträgen für die Gesamtheit der dem Gesellschaftszweck untergeordneten Ferienhäuser möglichst auf eine Einzelausweisung der Konditionen für die Einzelobjekte zu achten (6.2 des Gesellschaftsvertrages). Die Gewinne waren, soweit sie nicht für die übliche Vorhaltung von Aufwendungen der Gesellschaft erforderlich waren, auszuschütten (6.3 des Gesellschaftsvertrages).

Die GbR schloß mit einer GmbH einen Gästevermittlungs- und Betreuungsvertrag, aufgrund dessen die GbR der GmbH als Vermittlerin ihre Ferienhäuser nebst Inventar zur Nutzung im Rahmen des gewerblichen Fremdenverkehrs in ihrem Namen und für ihre Rechnung zur Verfügung stellte. Die Vermietungsverträge mit dem Touristikunternehmen wurden im Namen der GbR abgeschlossen.

Mit der Umsatzsteuererklärung 1975 machte die Klägerin abziehbare Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Herstellung des Ferienhauses in Höhe von 13.712,10 DM geltend. Die Umsätze gab sie mit 0 DM an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte eine Veranlagung der Klägerin zur Umsatzsteuer ab. Der Vorsteuerabzug komme nicht in Betracht, weil die Klägerin keine Leistungen für Zwecke ihres Unternehmens erworben habe. Sie habe mit der Zurverfügungstellung des Hauses an die GbR keine steuerbaren Leistungen erbracht; vielmehr habe sie die GbR nur zur Durchführung der Vermietung usw. als Geschäftsbesorgung beauftragt. Die Zahlungen der GbR an die Klägerin seien nicht Entgelt, sondern nur Herausgabe des aus der Geschäftsbesorgung Erlangten.

Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie geltend machte, das Ferienhaus gegen Entgelt der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen, jedenfalls aber wenn man den Gesellschaftsvertrag als Geschäftsbesorgungsvertrag ansehe, durch die GbR als Treuhänderin selbst die Vermietungsumsätze auszuführen, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der unter Berufung auf sein Urteil vom 9. Juni 1982 V 50/79 U (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 146) erhobenen Klage statt. Das FG ging mit dem FA davon aus, daß mit der Überlassung des Ferienhauses an die GbR kein Miet- oder ähnliches Nutzungsverhältnis begründet worden sei. Die GbR habe lediglich die Funktion gehabt, die gemeinsame Vermietung aller Ferienhäuser sicherzustellen. Darauf habe sich die ihr mit der Überlassung der Ferienhäuser eingeräumte Berechtigung beschränkt. Mit der Vermietung an die einzelnen Touristikunternehmen habe sie ausschließlich für Rechnung der einzelnen Eigentümer gehandelt. Das ergebe sich aus Ziff. 4 des Gesellschaftsvertrags, wonach sie mit dem jeweiligen Eigentümer entsprechend den auf sein Haus entfallenden Einnahmen und Ausgaben abzurechnen gehabt habe. Jeder Eigentümer sei mithin an den Mieteinnahmen nur insoweit beteiligt gewesen, als sie auf sein Haus entfallen seien. Er sei wirtschaftlich so gestellt worden, als hätte er die Vermietung seines Hauses selbst vorgenommen. Die Stellung der GbR als Geschäftsbesorger der einzelnen Ferienhauseigentümer schließe Umsätze zwischen diesen nicht aus. Im Umsatzsteuerrecht sei die Zwischenschaltung einer Person, die im eigenen Namen, aber für Rechnung des Auftraggebers auftrete, nur für das Kommissionsgeschäft (§ 383 des Handelsgesetzbuches - HGB -) in § 3 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 geregelt. Danach liege zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor; bei der Verkaufskommission gelte der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer. Der Senat halte (in Übereinstimmung mit dem FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 13. Juli 1977 III 53/75, EFG 1967, 570) § 3 Abs. 3 UStG 1973 für die Kodifizierung eines allgemeinen Grundsatzes für einen Spezialfall; der gegenteiligen Auffassung (z.B. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 14. Mai 1976 IV 85/75, EFG 1976, 528) folge er nicht. Es gebe im Umsatzsteuerrecht auch keinen allgemeinen Satz des Inhalts, daß derjenige, der nach außen im eigenen Namen auftrete, stets Leistender sei (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Januar 1954 V 55/51, BFHE 58, 550, BStBl III 1954, 120). Das Abstellen auf das Außenverhältnis dürfe jedenfalls nicht dazu führen, den wirtschaftlich Leistenden aus der Leistungskette auszuschalten und nur die formale Abwicklung des Umsatzgeschäfts maßgebend sein zu lassen. Davon ausgehend habe die Klägerin im Streitjahr steuerbare Umsätze bewirkt, wobei offenbleiben könne, ob ihr in Anwendung der sog. Ein-Unternehmer-Theorie die Vermietungsumsätze an die Touristikunternehmen unmittelbar zuzurechnen seien oder ob sie inhaltsgleiche Umsätze an die GbR ausgeführt habe (sog. Zwei-Unternehmer-Theorie). Auch wenn man der letztgenannten Auffassung folge und die Leistungen der Gesellschafter (Eigentümer) an die GbR lediglich in der Einräumung der Vermietungsermächtigung sehe, würde sich an der Unternehmereigenschaft der Eigentümer nichts ändern. Selbst wenn man darin einen einmaligen Vorgang sehe, handle es sich gleichwohl um eine nachhaltige Tätigkeit der Ferienhauseigentümer.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 3 Abs. 1 und 3 UStG 1973, §§ 662, 675, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Es hält zwar den Ausgangspunkt des FG für zutreffend, daß zwischen der Klägerin als Gesellschafter und der GbR ein fiduziarisches Rechtsverhältnis in Form eines Geschäftsbesorgungsvertrags bzw. eines Auftrags bestehe. Entgegen der Auffassung des FG sei aber die "Gewährung der Vermietungsmöglichkeit" keine umsatzsteuerrechtlich relevante Leistung der Klägerin. Es handle sich insoweit um unentgeltliche Geschäftsbesorgung, weil für den Abschluß des Betreuungsvertrags mit der GmbH von der GbR gesonderte Entgelte den Gesellschaftern nicht abgerechnet worden seien. Leistungsaustausch liege somit nicht vor. Selbst wenn die Klägerin Entgelt bezahlt hätte, hätte dies die Geschäftsbesorgung betroffen; darauf hätte sich der Leistungsaustausch beschränkt. Die "Verschaffung der Vermietungsmöglichkeit" sei hingegen keine eigenständige Handlung (Leistung), sondern die notwendige Voraussetzung für die Geschäftsbesorgung. Ohne diese Voraussetzung wäre der Auftrag der Klägerin an die GbR ins Leere gegangen. Eine Verfügung über Substanz und Ertrag des Ferienhauses der Klägerin durch die GbR sei bei der vorliegenden Geschäftsbesorgung weder gewollt noch - durch die fiduziarische Bindung der GbR im Innenverhältnis - möglich gewesen.

Auch bei wirtschaftlicher Betrachtung könne keine eigenständige Nutzungsgewährung durch die Klägerin angenommen werden. Die GbR und die GmbH seien eingeschaltet worden, um die einheitliche Abwicklung der Vermietungen zu gewährleisten. Keiner der Gesellschafter hätte diese wirtschaftliche Zielsetzung für sich allein erreichen können. Die Einräumung der Vermietungsmöglichkeit sei nur unselbständige Vorbereitungshandlung für die Nutzungsüberlassung gewesen.

Die Anwendung der Kommissionsvorschrift des § 3 Abs. 3 UStG 1973 auf die vorliegende Geschäftsbesorgung sei nicht zulässig.

Das FA beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

Das FA hat zutreffend die Veranlagung der Klägerin zur Umsatzsteuer (1975) abgelehnt. Mangels unternehmerischer Betätigung im Zusammenhang mit der Ferienhausvermietung war die Klägerin nicht Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG 1973). Sie konnte demzufolge auch die ihr bei der Errichtung des Ferienhauses gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 UStG 1973).

Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1973, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Daß die Tätigkeit, die nach den übrigen Voraussetzungen der Vorschrift zur unternehmerischen wird, grundsätzlich die Ausführungen von Leistungen gegen Entgelt i. S. des § 1 Abs. 1 UStG 1973 erfordert, hat der Senat bereits im Urteil vom 17. Juli 1980 V R 5/72 (BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622) entschieden.

Die hier in Betracht kommenden Umsätze durch Vermietung des Ferienhauses der Klägerin hat jedoch nicht diese, sondern die GbR - vertreten durch den Treuhänder und aufgrund der Vermittlung der GmbH - ausgeführt. Ausweislich des "Gästevermittlungs- und Betreuungsvertrags" stellte die GbR der GmbH als Vermittlerin "ihre Ferienhäuser ... in ihrem Namen und für ihre Rechnung zur Verfügung" (vgl. Tz. 1.1, ferner 7 des Vertrags). Leistende bei der Vermietung war somit die GbR; denn sie war vertraglich den Mietern zu dieser Leistung verpflichtet (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1987 V R 33/79, BFHE 149, 313, BStBl II 1987, 524). Dementsprechend hatten die Mieter auch nur der GbR gegenüber Rechtsansprüche. Die Klägerin hatte den Treuhänder nicht - wie nach dem "Treuhandvertrag" möglich - "direkt", also für sich selbst, sondern (als Gesellschafterin) für die Tätigkeit der GbR eingeschaltet.

Aufgrund der Betätigung der GbR nach außen scheidet die Annahme einer bloßen sog. "Innengesellschaft", wie sie im Gesellschaftsvertrag angegeben war, aus (vgl. zur Innengesellschaft BFH-Urteil vom 11. November 1965 V 146/63 S, BFHE 84, 81, BStBl III 1966, 28). Der gesellschaftsrechtliche Zusammenschluß der Klägerin mit den anderen Ferienhauseigentümern zur gemeinschaftlichen Vermietungstätigkeit bewirkte, daß die Klägerin zwar "in Gesellschaft bürgerlichen Rechts" diesen Gesellschaftszweck verfolgte, daß aber nicht (mehr) die Klägerin selbst, sondern nur das umsatzsteuerrechtlich selbständige Steuersubjekt GbR tätig wurde. Eine sog. Mitunternehmerschaft kennt das UStG - anders als das Einkommensteuerrecht - nicht. Die "Übertragung der Vermietungsbefugnis" an die GbR war der Gesellschafterbeitrag der Klägerin, zu dem sie sich verpflichtet hatte, um die gemeinschaftliche Vermietungstätigkeit der Gesellschaft zu gewährleisten (vgl. auch BFH-Urteil vom 26. Januar 1984 V R 65/76, BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231 - Nutzungsüberlassung eines PKW durch einen Rechtsanwalt an seine Sozietät -). Dieser Gesellschafterbeitrag an die GbR kann nicht als steuerbarer Umsatz beurteilt werden, weil die Klägerin für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt nicht anstrebte. Der Gesellschaftsvertrag sah dafür weder ausdrücklich noch sinngemäß ein Entgelt vor. Die Klägerin erhielt für ihre Beitragsleistung nur ihre Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. Daß insoweit eine "möglichst einzelobjektbezogene Ermittlung für die einzelnen Ferienhäuser" vorzunehmen und Einzelabrechnungen soweit möglich zu erstellen waren, rechtfertigt es nicht, statt einer Gewinnverteilungsabrede eine Entgeltsvereinbarung für eine Leistung der Klägerin an die Gesellschaft zu sehen. Die vorliegende Gestaltung ist nicht vergleichbar mit gesondert - außerhalb der Gewinnverteilung - abgegoltenen Sonderleistungen, wie sie z.B. bei Baugerätegestellung von Mitgliedern der Arbeitsgemeinschaften im Baugewerbe anerkannt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1967 V 45/65, BFHE 91, 448, BStBl II 1968, 398).

Da die vertraglichen Vereinbarungen und ihre Durchführung eine gesellschaftsbedingte Leistungsverlagerung von der Klägerin auf die GbR mit den dargelegten umsatzsteuerrechtlichen Folgen ergeben, können die auf einem anderen Rechtsstandpunkt beruhenden Folgerungen des FG nicht eingreifen.