BFH-Urteil vom 18.5.1988 (X R 43/81) BStBl. 1988 II S. 752

Wird in einer Heizkostenabrechnung der auf den jeweiligen Mieter entfallende Anteil am Gesamtbetrag der Kosten nicht ausschließlich als Brutto betrag dargestellt, sondern auch die anteilige Mehrwertsteuer aufgeführt, so ist der Steuerbetrag i. S. des § 14 Abs. 3 UStG 1967 "gesondert" ausgewiesen.

UStG 1967 § 14 Abs. 3.

Vorinstanz: FG Berlin

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die eigenen Grundbesitz verwaltet. Dieses Grundvermögen ist im wesentlichen an andere Unternehmen vermietet. Die Klägerin behandelte die Umsätze aus der Vermietung des Grundbesitzes als gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) steuerfrei; sie hat nicht gemäß § 9 UStG für die Steuerpflicht der Mietumsätze optiert. In den Streitjahren 1969 bis 1973 erteilte die für die Klägerin treuhänderisch tätige Grundstücksverwaltungsgesellschaft Heizkostenabrechnungen nach folgendem Muster:

Zum Teil wurde in den Abrechnungen auch der auf den jeweiligen Mieter entfallende Bruttobetrag (unter Wegfall der Zeilen "Netto" und "MwSt") angegeben und dazu vermerkt, daß in diesem Betrag Mehrwertsteuer von ... DM enthalten sei.

Anläßlich einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die Klägerin habe in den genannten Abrechnungen die Mehrwertsteuer gesondert ausgewiesen, obwohl sie wegen Steuerfreiheit der Umsätze zum gesonderten Ausweis nicht berechtigt gewesen sei. Sie schulde daher diese Steuerbeträge gemäß § 14 Abs. 3 UStG. Der Prüfer stellte ferner fest, daß zumindest die Mehrzahl der Mieter die in den Abrechnungen ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer geltend gemacht habe. Die Klägerin berichtigte zwar die Abrechnungen nach Maßgabe des § 14 Abs. 2 UStG; die Mieter waren damit jedoch nicht einverstanden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ für die Streitjahre entsprechende Umsatzsteuerbescheide. Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, sie habe keine Rechnungen i. S. des § 14 UStG erteilt, sondern nur den Mietern die Kostenbestandteile der abgerechneten Beträge verdeutlichen wollen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiter.

Sie beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung sowie die angefochtenen Steuerbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Die Klägerin schuldet die in den Abrechnungen ausgewiesene Mehrwertsteuer gemäß § 14 Abs. 3 UStG.

1. Nach der zweiten Alternative dieser Vorschrift schuldet derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist, diesen Betrag.

a) Eine Rechnungsausstellung ist i. S. der zweiten Alternative des § 14 Abs. 3 UStG unberechtigt, wenn jemand unter den in dieser Vorschrift aufgeführten weiteren Voraussetzungen ein Abrechnungspapier begeben, d.h. in den Verkehr gebracht hat, das nach seinem äußeren Erscheinungsbild die in § 14 Abs. 1 UStG beschriebenen Merkmale einer Abrechnung aufweist (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. September 1984 V B 53/83, BFHE 142, 63, BStBl II 1985, 20). Der Senat kann offenlassen, ob der Beschluß in BFHE 142, 63, BStBl II 1985, 20 dahingehend zu verstehen ist, daß sämtliche in § 14 Abs. 1 UStG aufgeführten Merkmale erfüllt sein müssen; denn im Streitfall hat das Finanzgericht (FG) das Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen zu Recht bejaht. Nach den unangefochtenen und damit für den Senat bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) wurden die Heizkostenabrechnungen von der Grundstücksgesellschaft erkennbar im Namen und für Rechnung der Klägerin ausgestellt. Aus dem Inhalt der Urkunden ergibt sich ferner, daß es sich um eine Abrechnung der Klägerin über Leistungen handelte (vgl. § 1 der Ersten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) - 1. UStDV -), und - außerdem - wer der Abnehmer der Lieferungen und der Empfänger der sonstigen Leistungen war (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 2 UStG). Darüber hinaus enthalten die Abrechnungen Angaben über die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände und die Art und den Umfang der sonstigen Leistung (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 UStG), den Zeitraum, über den sich die Leistung erstreckte (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 4 UStG i.V. m. § 2 Abs. 4 1. UStDV), sowie über das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (vgl. § 14 Abs. 1 Nr. 5 UStG). Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt auch ein gesonderter Steuerausweis und nicht nur eine Angabe der Kostenbestandteile vor. Die Grundstücksverwaltungsgesellschaft hat nicht lediglich den Betrag der Gesamtkosten brutto, d.h. ohne einen wie auch immer gearteten Ausweis der Umsatzsteuer, auf den jeweiligen Mieter umgelegt. Ihre Abrechnungen enthalten vielmehr insoweit ausdrücklich auch die Mehrwertsteuer. Dabei ist es unerheblich, ob die Steuer zu dem Nettobetrag hinzuaddiert wurde, oder ob die Höhe der in dem Bruttobetrag enthaltenen Mehrwertsteuer angegeben ist. Entscheidend ist, daß es sich bei diesen Steuerbeträgen um die auf die von der Klägerin gegenüber dem jeweiligen Mieter erbrachten Leistungen entfallende Mehrwertsteuer handelt. Darauf, ob diese zutreffend berechnet ist, kommt es ebensowenig an, wie darauf, ob die Rechnungsempfänger möglicherweise hätten erkennen können, daß die Klägerin ihnen gegenüber steuerfreie (Neben-)Leistungen erbracht hat.

b) Der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 126/75 (BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547) geht fehl. Nach dieser Entscheidung ist die Vorschrift des § 14 Abs. 2 UStG und nicht die des § 14 Abs. 3 UStG anzuwenden, wenn ein zum gesonderten Steuerausweis persönlich berechtigter Unternehmer für eine bewirkte Leistung eine Umsatzsteuer gesondert ausweist, obwohl er nach den Vorschriften des UStG keine oder eine niedrigere Steuer schuldet. Da die Klägerin jedoch nicht gemäß § 9 UStG optiert hat und ihr übriger Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer in den maßgeblichen Kalenderjahren 60.000 DM nicht überschritten hat, war sie als sog. "Kleinunternehmerin" i. S. des § 19 Abs. 1 UStG nicht zum gesonderten Steuerausweis berechtigt. Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 133, 127, BStBl II 1981, 547 ausdrücklich ausgeführt hat, verbleibt es insoweit bei der Anwendung des § 14 Abs. 3 - zweite Alternative - UStG.

2. Die Verpflichtung der Klägerin gemäß § 14 Abs. 3 - zweite Alternative - UStG entfällt nicht deshalb, weil sie die Abrechnungen zwischenzeitlich berichtigt hat.

Nach dem Urteil des BFH vom 20. März 1980 V R 131/74 (BFHE 130, 122, BStBl II 1980, 287) kommt in Fällen, in denen der Tatbestand des § 14 Abs. 3 - erste Alternative - UStG erfüllt ist, eine Berichtigung nicht in Betracht. Der Senat kann unerörtert lassen, ob und ggf. inwieweit die Grundsätze dieser Entscheidung auch dann anwendbar sind, wenn der Tatbestand des § 14 Abs. 3 - zweite Alternative - UStG erfüllt ist. Selbst wenn man in diesen Fällen die Regelung des § 14 Abs. 2 UStG für entsprechend anwendbar ansehen würde, könnte die Revision keinen Erfolg haben, weil die Klägerin die Abrechnungen nicht mehr in den Streitjahren berichtigt hat (vgl. § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V. m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG).