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BFH-Urteil vom 14.4.1988 (IV R 40/86) BStBl. 1988 II S. 774

1. § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG 1974 (Zuschlagsbereich) erfaßt auch die Erträge aus der Pensionsviehhaltung (hier aus der Haltung sog. Warte-Bullen).

2. Sind im Grundbetragsbereich bereits erfaßte Eigenerzeugnisse (Futter) im Zuschlagsbereich verbraucht worden, so sind sie dort mit dem Marktpreis als Betriebsausgaben abzusetzen.

3. Die auf den Zuschlagsbereich entfallende Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner zu berücksichtigenden Angehörigen führt zur entsprechenden Kürzung des Wertes der Arbeitsleistung im Grundbetragsbereich.

EStG 1974 § 4 Abs. 3, § 13 Abs. 2, § 13a Abs. 2 Nr. 5, Abs. 3, Abs. 4 Nrn. 1, 2 und 5 sowie Abs. 6 Nr. 3; GDL §§ 11 und 12; BewG § 33 Abs. 1, § 34 Abs. 4, § 41; FGO § 119 Nr. 3.

Vorinstanz: FG Nürnberg (EFG 1986, 398)

Sachverhalt

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Landwirtseheleute, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben. Sie betreiben einen auf Schweinehaltung ausgerichteten landwirtschaftlichen Betrieb, dessen bewirtschaftete Eigentumsfläche zu Beginn der Streitjahre (1973 bis 1977) rd. 6 ha betrug, später rd. 9 ha und schließlich (1977) rd. 13 ha. Außerdem bewirtschafteten die Kläger noch 27 ha zugepachtete landwirtschaftliche Flächen.

In den Streitjahren hielten die Steuerpflichtigen außerdem Wartebullen, die einer Besamungsstation gehörten. Bei diesen Bullen muß nach der ersten Samenentnahme abgewartet werden, ob die damit gezeugten Rinder gute Erbwerte aufweisen, vor allem, ob die ersten Kühe gute Milch- und Fleischleistungen erbringen. Erst dann wird entschieden, ob die Wartebullen zur Zucht geeignet sind. Das dauert regelmäßig fünf Jahre.

Die Kläger ermittelten ihre Gewinne bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1973/74 nach dem Gesetz über die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittsätzen (GDL), ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 nach § 13a des Einkommensteuergesetzes 1974 (EStG a. F.).

Im Rahmen einer Außenprüfung schätzte der Prüfer für die Wirtschaftsjahre 1970/71 bis 1974/75 die Gewinne aus der Bullenhaltung mit 50% der Betriebseinnahmen, also für die im Streitfall maßgebenden Wirtschaftsjahre auf: 1972/73 ... DM, 1973/74 ... DM, 1974/75 ... DM. Für die folgenden Wirtschaftsjahre ermittelte er die Gewinne aus der Bullenhaltung durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und der Betriebsausgaben.

Der Prüfer behandelte die Gewinne aus der Wartebullenhaltung als Zuschläge zu den nach Durchschnittsätzen ermittelten Gewinnen aus Land- und Forstwirtschaft. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) änderte die Einkommensteuerbescheide 1973 bis 1977 entsprechend. Im Einspruchsverfahren führte das FA entsprechend den Prüferfeststellungen einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen für 1973 bis 1977 durch. Dagegen richtete sich der Einspruch der Kläger; sie wandten ein, die Einkünfte aus der Viehhaltung einschließlich der Wartebullen seien mit dem Grundbetrag abgegolten.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, Gewinnzuschläge seien für die Wirtschaftsjahre 1972/73 und 1973/74 nur insoweit zu erfassen, als eine übernormale Tierhaltung vorliege.

Ab dem Wirtschaftsjahr 1974/75 seien die Gewinne aus der Pensionstierhaltung als Gewinnzuschläge nach § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. zu erfassen. Die bei der Bodenbewirtschaftung hergestellten Erzeugnisse für die Bullenhaltung müßten bei der Gewinnermittlung der Pensionstierhaltung mit dem Teilwert abgesetzt werden. Außerdem seien die Abschreibungen der entsprechenden Gebäude, der Betriebsvorrichtungen, Energie- und Wasserkosten, Tierarzt, anteilige Grundsteuer, Versicherungen usw. als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Diese Aufwendungen könnten nur geschätzt werden.

Das FA führte u.a. aus: Die Gewinne seien zu niedrig ermittelt worden. Es habe den nach Durchschnittsätzen ermittelten Gesamtgewinn zum Ausgleich des für die Pensionsviehhaltung verbrauchten selbsterzeugten Futters um 2/3 gekürzt. Eine solche Kürzung sei nach dem Gesetz nicht vorgesehen. Es handle sich um einen einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb.

Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u.a. aus:

Die Haltung der Wartebullen gehöre wie die der Schweine der Kläger zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Die Erträge aus der Pensionsviehhaltung seien als Zuschläge aus anderen Betriebsvorgängen i. S. von § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. zu erfassen. Entsprechendes gelte auch nach der GDL. Die Futterkosten seien vorliegend als Betriebsausgaben anzusetzen. Das Gericht schließe sich der Auffassung von Leingärtner/Zaisch (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr. 672) an, daß im Grundbetragsbereich erzeugte Produkte, die im Zuschlagsbereich verbraucht würden, bei der Berechnung der Gewinnzuschläge mit dem Marktpreis abgesetzt werden müßten, ohne daß es zu einer Kürzung des Gewinns nach Durchschnittsätzen komme. Entsprechend der Bescheinigung der Besamungsstation für das Wirtschaftsjahr 1977/78 sei der Futteraufwand für die 1.000 bis 1.300 kg schweren Bullen für dieses Wirtschaftsjahr mit 4,40 DM pro Tag und Bulle anzusetzen. Für die Wirtschaftsjahre 1972/73 bis 1977/78 sei er danach wie folgt anzusetzen: 3,39 DM; 3,35 DM; 3,81 DM; 4,82 DM; 4,97 DM und 4,40 DM. Nach der Verweildauer der einzelnen Bullen ermittelte es die Futterkosten.

Die Gewinne aus der Pensionsviehhaltung für die Wirtschaftsjahre 1972/73, 1973/74 und 1974/75 wurden geschätzt.

Die Schätzung erfolgte unter Berücksichtigung geringerer Anteile der Absetzung für Abnutzung (AfA), weil Anlagegüter zum Teil erst in den Folgejahren angeschafft worden sind.

Die Kläger und das FA haben jeweils Revision eingelegt.

1. Das FA rügt die Verletzung des materiellen Rechts und die mangelnde Aufklärung des Sachverhalts im wesentlichen mit folgenden Gründen: Das FG habe unter Verletzung des GDL und des § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. die Höhe der Ausgaben unrichtig ermittelt. Der Wert des selbsterzeugten Futters sei mit den tatsächlichen Gestehungskosten abzuziehen.

Das FG habe den Sachverhalt mangelhaft aufgeklärt. Es hätte über die Höhe der tatsächlich entstandenen Ausgaben durch Einholung eines Sachverständigengutachtens Beweis erheben müssen. Dieses Gutachten hätte ergeben, daß die geltend gemachten Ausgaben zu hoch seien.

Der Gewinn aus der Pensionsviehhaltung sei um den Unternehmergewinn zu mindern. Durch den Ansatz des selbsterzeugten Futters zum Marktpreis sei ein zu hoher Unternehmergewinn berücksichtigt.

Die Energie- und Allgemeinkosten seien zu hoch oder doppelt erfaßt. Ebenso seien durch den Durchschnittsatzgewinn bereits große Teile der Gebäudekosten abgegolten. Das FG habe schließlich den Rückfluß von Wirtschaftsgütern aus dem Zuschlagsbereich in den Grundbetragsbereich (z.B. Gülle) keine Beachtung geschenkt.

Weiter habe das FG den Durchschnittsatzgewinn um den auf die Altenteile entfallenden Nutzungswert der Wohnung gekürzt (§ 13a Abs. 2 Nr. 5 EStG a. F.) und gegen die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) entschieden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen und hilfsweise, die Klage abzuweisen.

2. Die Kläger wenden mit ihrer Revision im wesentlichen ein, das FG habe den Wert der Arbeitsleistung der Kläger und ihrer im Betrieb beschäftigten Familienangehörigen nicht gemäß § 12 Abs. 4 GDL und § 13a Abs. 4 EStG 1974 gekürzt.

Entscheidungsgründe

I.

Die Revision des FA ist überwiegend unbegründet.

1. § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG 1974 (EStG a. F.) erfaßt Erträge aus einzelnen Betriebsvorgängen, die bei der Feststellung des Ausgangswertes nach § 13a Abs. 3 bis 5 EStG 1974 nicht berücksichtigt worden sind. Voraussetzung für diesen Zuschlag ist, daß der Durchschnittsatzgewinn sich dadurch um mehr als 800 DM erhöht.

Zu den gesondert zu erfassenden Erträgen gehören in der Regel auch die Entgelte für Lohnaufzucht und für das Halten fremder Tiere, d.h. für die sogenannte Pensionsviehhaltung (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 13a EStG Anm. 150, Lohnaufzucht; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., C 281; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 496, 662; Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 13a Anm. 18). Derartige Entgelte werden durch den Grundbetrag i. S. von § 13a Abs. 3 Nr. 1 EStG a. F. nicht abgegolten, weil sie in dem maßgeblichen Vergleichswert nach § 38 des Bewertungsgesetzes (BewG) einschließlich der dazugehörigen Zu- und Abschläge nach § 41 BewG nicht enthalten sind. Nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften kann Vieh, das zur Aufzucht oder Haltung in fremde Betriebe gegeben wird, nicht dem Aufzüchter, sondern nur dem Eigentümer zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 20. Januar 1956 III 244/55 S, BFHE 63, 16, BStBl III 1956, 202; Felsmann, a.a.O., C 281; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 496). Das ändert indes nichts daran, daß auch die fremden Tiere beim Pensionshalter und Aufzüchter wegen des Veredelungscharakters für die Frage der Erfüllung der flächenmäßigen Voraussetzungen in der Regel als dessen Tierhaltung i. S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a. F. anzusehen sind (BFH-Urteile vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und vom 17. Oktober 1986 IV R 188/83, BFH/NV 1987, 84).

Dieselbe Rechtslage ergibt sich gemäß § 12 und § 11 i.V. m. § 8 GDL i. d. F. des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 (BStBl I 1971, 373) - GDL n. F. - für das Wirtschaftsjahr 1972/73 und 1973/74 (vgl. § 52 Abs. 15 EStG 1974).

Gemäß § 13a Abs. 6 letzter Satz EStG a. F. und § 12 Abs. 4 Nr. 3 letzter Satz GDL n. F. sind die Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln; im übrigen hat es der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen überlassen, ob dieser die Gewinne im Zuschlagsbereich nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln will. Gibt der Steuerpflichtige nur seine tatsächlichen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben an, ist der Gewinn grundsätzlich nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dementsprechend ist es nicht zu beanstanden, wenn das FA bei der Ermittlung der Zuschläge die Betriebsausgaben schätzt, weil der Steuerpflichtige nur die im Streitjahr zugeflossenen Betriebseinnahmen angibt. Trotz der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 EStG bleiben die Gewinnzuschläge jedoch Teil des nach § 13a EStG zu ermittelnden Gesamtgewinns.

In die gesondert zu ermittelnden Gewinne sind alle Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben und AfA einzubeziehen, die mit der jeweiligen Nutzung oder dem einzelnen Betriebsvorgang im Zusammenhang stehen (Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 671). Dementsprechend sind auch im Rahmen des Zuschlagsbereichs verbrauchte Eigenerzeugnisse, wie z.B. das selbsterzeugte Futter für die Haltung von Pensionsvieh, als "Betriebsausgabe" anzusehen. Da es bei den Betriebsvorgängen i. S. von § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. und § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL nur um eine Gewinnkorrektur des bereits erfaßten Durchschnittsatzgewinns geht, müssen die im Grundbetragsbereich bereits erfaßten Eigenerzeugnisse, wenn sie im Zuschlagsbereich verbraucht werden, mit ihrem Marktpreis gewinnmindernd abgesetzt werden (Felsmann, a.a.O., C 246; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 672).

2. Gebäudekosten und AfA

Zu Recht macht das FA geltend, daß grundsätzlich durch den Durchschnittsatzgewinn die übliche AfA für die Wirtschaftsgebäude abgegolten ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BFHE 145, 533, BStBl II 1986, 392), zumal der Vergleichswert des landwirtschaftlichen Betriebs nicht um Zuschläge gemäß § 41 BewG zu erhöhen war.

Die übliche AfA für die im Einheitswert als erfaßt anzusehenden Gebäude gilt auch dann bereits als abgegolten, wenn die Höhe der Zuschläge i. S. von § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG a. F. und § 12 Abs. 4 Nr. 3 GDL für eine Pensionstierhaltung zu ermitteln ist, die in diesen im Grundbetrag erfaßten Gebäuden untergebracht ist. Insoweit unterscheidet sich die Rechtslage von den anderen im Zuschlagsbereich zu erfassenden Erträgen aus Sonderkulturen, weinbaulicher, gärtnerischen sowie sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen und Nebenbetrieben, weil diese Vergleichswerte gemäß § 13a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. c EStG a. F. nicht im Ausgangswert zu erfassen sind. Davon ist auch für die Geltung der GDL auszugehen (§§ 11 und 12 i.V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 3 GDL).

Dagegen können im Zuschlagsbereich AfA für die Wirtschaftsgüter vorgenommen werden, die für Betriebsvorgänge, für die ein Zuschlag gemäß § 13a Abs. 6 EStG a. F. zu ermitteln ist, angeschafft oder hergestellt und eingesetzt werden (vgl. insoweit zur Gewinnermittlung nach § 13a Abs. 8 EStG 1981: Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 671, und die zur Pensionspferdehaltung nichtbuchführender Land- und Forstwirte ergangene Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - München vom 9. April 1985 S 2.149 - 44/6 St 217, Steuererlasse in Karteiform - StEK -, Einkommensteuergesetz, § 13a Nr. 81). Infolgedessen sind im Streitfall AfA für alle die Stallgebäude und Betriebsvorrichtungen als Betriebsausgaben abzuziehen, die für die Pensionsviehhaltung angeschafft oder hergestellt wurden und deren AfA deshalb nicht als im Grundbetrag erfaßt angesehen werden können.

Die tatsächlichen Feststellungen des FG lassen nicht erkennen, ob der Ansatz der anteilig geschätzten AfA von den obigen Grundsätzen ausgeht. Das trifft auch für die Beträge für Gebäudereparaturen zu, die das FG mit ... DM (Wirtschaftsjahr 1975/76) und ... DM (Wirtschaftsjahre 1976/77 und 1977/78) angesetzt und entsprechend für die früheren Wirtschaftsjahre gewährt hat.

3. Energiekosten, allgemeine Kosten

Zu den zu berücksichtigenden Betriebsausgaben im Zuschlagsbereich gehören jedoch die anteiligen Energiekosten und allgemeinen Verwaltungskosten. Insoweit nimmt der Senat auf seine obigen Ausführungen sowie die Verfügung der OFD München (StEK, Einkommensteuergesetz, § 13a Nr. 81) Bezug.

4. Rückfluß von Wirtschaftsgütern

Zu Recht hat das FG auch dem Rückfluß von Wirtschaftsgütern aus dem Zuschlagsbereich in den Grundbetragsbereich (Gülle) keine Beachtung geschenkt. Derartige Rückflüsse sind bereits im fiktiven Gewinn des Grundbetrags erfaßt. Auch wenn die Wartebullen als fremdes Vieh nicht im Vergleichswert und damit dem Ausgangswert für die Gewinnermittlung des Grundbetragsbereichs berücksichtigt sind, so hat das vorliegend nicht dazu geführt, daß vom Vergleichswert ein Abschlag wegen eines nicht gegendüblichen Unterbestandes an Vieh (§ 41 BewG) zu machen wäre. Denn die Art der Bewirtschaftung des Betriebs mit fremdem Vieh muß trotz der gesonderten Erfassung der entsprechenden Gewinne nicht zu der vorausgesetzten nachhaltigen Reinetragsminderung des restlichen Betriebs (Grundbetragsbereich) führen (Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., § 41 BewG Rdnr. 11; so auch Verfügung der OFD Münster vom 11. Juni 1985 S 2.149 - 35 - St 16-31, StEK, Einkommensteuergesetz, § 13a Nr. 79).

5. Altenteilerwohnung

Nach dem Urteil des erkennenden Senats vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97) ist der Nutzungswert der Wohnung, die der Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dem Altenteiler überläßt, als Teil des Nutzungswerts der Wohnung des Betriebsinhabers nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 und § 13a Abs. 2 Nr. 5 EStG a. F. zu den Einkünften des Altenteilsverpflichteten zu rechnen. Die Wohnung des Altenteilers ist dem Betriebsvermögen des altenteilsverpflichteten Betriebsinhabers zuzuordnen. Dementsprechend ist die unentgeltliche Überlassung an den Altenteiler als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG abzugsfähig (Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97).

Das FG hat im angefochtenen Urteil ohne weitere Feststellungen zum Sachverhalt den vom FA angesetzten Wohnungswert in Höhe von 373 DM/Jahr übernommen und entsprechend in den geänderten Feststellungsbescheiden 1974 bis 1977 berücksichtigt. Daher läßt sich nicht erkennen, ob das angefochtene FG-Urteil insoweit den obigen Grundsätzen entspricht.

II.

Die Revision der Kläger ist im wesentlichen begründet.

Das FG hat nicht beachtet, daß gemäß § 13a Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 Nr. 3 EStG a. F. der Wert der Arbeitsleitung des Betriebsinhabers und seiner im Betrieb tätigen Angehörigen nur insoweit anzusetzen ist, als die in § 13a Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG a. F. bezeichneten Personen tatsächlich im Betrieb beschäftigt sind. Zwar ist auch das Tätigwerden für den Zuschlagsbereich eine Beschäftigung im Betrieb. Wie sich aber aus § 13a Abs. 4 Nr. 5 EStG a. F. ergibt, kann auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen nur die für die Art und Größe des Betriebs angemessene Arbeitsleistung erfaßt werden. Daraus folgt, daß die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner zu berücksichtigenden Angehörigen, die auf die Gewinne im Zuschlagsbereich nach § 13a Abs. 6 EStG a. F. entfällt, nicht im Grundbetragsbereich angesetzt werden darf (Felsmann, a.a.O., C 213, C 219; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 630, 631). Zum Zuschlagsbereich in diesem Sinne gehören dabei außer den in § 13a Abs. 6 EStG a. F. genannten Nutzungen die anderen, nicht im Grundbetragsbereich erfaßten Betriebsvorgänge, wie z.B. im Streitfall die Pensionstierhaltung, d.h. auch das Füttern dieser Tiere, die Pflege und die Stallreinigung. Dagegen fällt die Erzeugung, d.h. Ernte und Trocknung des Futters nicht darunter, wie dies der Vergleich mit dem zugekauften fertigen Futter zeigt. Die Arbeitsleistung, die auf die Einlagerung und Erhaltung des Futters entfällt, muß allerdings, weil sie mit dem Halten des fremden Viehs zusammenhängt, aus dem Grundbetragsbereich ausgeschieden werden.

Das Urteil des FG enthält keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage, um welchen Anteil der Wert der Arbeitsleistung der Kläger gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 3 EStG a. F. wegen der Haltung der Wartebullen zu kürzen ist. Die erforderlichen Feststellungen sind daher noch zu treffen.

Danach ist die Vorentscheidung aufzuheben und zur Vornahme der noch erforderlichen Feststellungen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).