BFH-Urteil vom 9.10.1985 (I R 128/80) BStBl. 1988 II S. 810

DBA-USA Art. XIV Abs. 2.

Vorinstanz: Hessisches FG

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Das FG hat die Klage zu Unrecht abgewiesen. Die Einkünfte der Klägerin aus den Kreditgeschäften, die sie mit den inländischen Niederlassungen anderer in den USA ansässiger Körperschaften erzielt hat, sind in der Bundesrepublik nicht steuerpflichtig.

2. Die Klägerin ist als Körperschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Die Einkünfte aus den Kreditgeschäften zählen zu den inländischen Einkünften. Es handelt sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

3. Die strittigen Einkünfte aus den Kreditgeschäften sind in der Bundesrepublik steuerfrei.

Nach Art. XIV Abs. 2 DBA-USA sind Zinsen, die eine amerikanische Körperschaft zahlt, in der Bundesrepublik steuerfrei, wenn der Empfänger in der Bundesrepublik keinen Wohnsitz hat oder keine deutsche Gesellschaft ist. Die Voraussetzungen sind erfüllt. Die Zinszahlungen wurden von amerikanischen Körperschaften, d.h. von nach dem Recht der Vereinigten Staaten errichteten Körperschaften, geleistet (Art. II Abs. 1 Buchst. e DBA-USA). Die Zahlungen durch die juristisch unselbständigen Niederlassungen sind solche durch die Körperschaften selbst. Die Empfängerin, die Klägerin, ist keine deutsche Gesellschaft; sie hat weder Geschäftsleitung noch Sitz in der Bundesrepublik (Art. II Abs. 1 Buchst. f DBA-USA). Die Klägerin hat keinen Wohnsitz in der Bundesrepublik; juristische Personen haben nach dem maßgebenden Recht der Bundesrepublik (Art. II Abs. 2 DBA-USA) keinen Wohnsitz (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KStG a.F.).

4. Art. XIV Abs. 2 DBA-USA ist nicht durch andere Vorschriften des DBA-USA eingeschränkt.

Die Zinsen könnten, wenn die Vorschrift des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA nicht bestünde, in der Bundesrepublik besteuert werden. Sie gehören gemäß Art. III Abs. 5 DBA-USA nicht zu den gewerblichen Gewinnen eines amerikanischen Unternehmens (Art. II Abs. 1 Buchst. e DBA-USA), so daß ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht aus Art. III Abs. 1 DBA-USA wegen der in der Bundesrepublik unterhaltenen Betriebsstätte hergeleitet werden kann. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik könnte sich jedoch aus Art. VII DBA-USA ergeben. Danach hat die Bundesrepublik für Zinsen, die eine amerikanische Körperschaft bezieht, ein Besteuerungsrecht, wenn die Forderung, auf die die Zinsen bezahlt werden, zu einer inländischen Betriebsstätte gehört (Art. VII Abs. 3 DBA-USA). Diese zu einem Besteuerungsrecht der Bundesrepublik führende Bestimmung wird jedoch durch Art. XIV Abs. 2 DBA-USA als der spezielleren Vorschrift beschränkt, in der für den Fall, daß die Zinsen von einer amerikanischen Körperschaft gezahlt werden, das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ausgeschlossen wird. Eine andere Auslegung würde dazu führen, daß Art. XIV Abs. 2 DBA-USA gerade für den häufigen Fall keine Bedeutung hat, in dem ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nach deren innerstaatlichem Recht und den übrigen Bestimmungen des DBA-USA für Zinsen in Betracht kommt, die eine amerikanische Körperschaft bezieht. Hinzu kommt, daß Art. XIV Abs. 2 DBA-USA - anders als entsprechende Bestimmungen des DBA-USA (vgl. die Art. VI Abs. 7, VII Abs. 3, VIII Abs. 4, IX A Abs. 3) - keinen Betriebsstättenvorbehalt enthält. Von den älteren von den USA abgeschlossenen Abkommen mit einer dem Art. XIV Abs. 1 bzw. Abs. 2 DBA-USA entsprechenden Vorschrift (vgl. die Abkommen der USA mit Österreich - Art. XIV -, Griechenland - Art. IX -, Irland - Art. XV -, Italien - Art. XIV -, den Niederlanden - Art. XII -, Pakistan - Art. VII - und der Schweiz - Art. XIV - ; vgl. Commerce Clearing House Inc. Topical Law Reports Tax Treaties, Loseblattsammlung) enthält lediglich das Abkommen mit der Schweiz einen Betriebsstättenvorbehalt, während sich in den etwa ab 1970 geschlossenen Abkommen bei einer dem Art. XIV DBA-USA entsprechenden Vorschrift ein Betriebsstättenvorbehalt findet (vgl. die Abkommen der USA mit Belgien - Art. 11 Abs. 9 - und Norwegen - Art. 9 Abs. 7 - ; vgl. Commerce Clearing House, Inc. Topical Law Reports Tax Treaties).

5. Die Gesetzesmaterialien sprechen für die Auffassung, daß die Verhandlungsdelegationen davon ausgingen, Art. XIV Abs. 2 DBA-USA habe keine aktuelle Bedeutung. Aus ihnen ergibt sich, daß Art. XIV Abs. 2 DBA-USA geschaffen wurde, um eine Besteuerung in den USA in den Fällen auszuschließen, in denen nach den weitgehenden Vorschriften des US-amerikanischen Steuerrechts Einkünfte aus amerikanischen Quellen vorliegen, wenn Dividenden oder Zinsen von einer Körperschaft an einen nicht in den USA Ansässigen gezahlt werden.

Schon bei den Verhandlungen und den parlamentarischen Beratungen betreffend das DBA-USA rechneten nach amerikanischem Steuerrecht in bestimmtem Umfange auch solche Zinsen zum Einkommen aus amerikanischen Quellen ("income from sources within the United States"), die von einer corporation bezogen wurden, die ihrerseits in bestimmtem Umfange Einkommen aus amerikanischen Quellen bezog (vgl. sec. 861 (a) (1) (B) Internal Revenue Code - IRC - 1954 in der vor dem 1. Januar 1967 gültigen Fassung, die sec. 119 (a) 1939 Code entsprach, vgl. Internal Revenue Code, including 1968 amendments, Commerce Clearing House, S. 4394). Zinsen, die von einer resident foreign corporation gezahlt werden, sind Einkommen aus amerikanischen Quellen, wenn nicht nachgewiesen wird, daß das Bruttoeinkommen der Körperschaft zu weniger als 20 % aus amerikanischen Quellen stammt (sec. 861 (a) (1) (B)) IRC in der vor dem 1. Januar 1967 gültigen Fassung (a.a.O.)).

Aufgrund der ab 1. Januar 1967 wirksamen Änderung der sec. 861 IRC (vgl. sec. 861 (a) (1) (C)) können auch Zinsen, die von ausländischen Körperschaften gezahlt werden, zu Bruttoerträgen aus amerikanischen Quellen gerechnet werden, wenn nicht nachgewiesen wird, daß weniger als 50 % des Bruttoeinkommens dieser Körperschaft mit geschäftlichen Tätigkeiten in den USA verbunden sind.

Art. XIV Abs. 2 DBA-USA sollte für den Fall Vorsorge treffen, daß die Bundesrepublik in ähnlicher Weise den Kreis der inländischen Einkünfte erweitert. (Vgl. die Begründung zum DBA-USA, BTDrucks 1953/894 S. 11: "Art. XIV enthält eine Vorschrift, nach der Dividenden und Zinsen, die eine deutsche Gesellschaft oder amerikanische Körperschaft zahlt, im anderen Staat nicht besteuert werden dürfen, wenn ihr Empfänger keinen Wohnsitz in diesem Staat hat oder keine Gesellschaft oder Körperschaft dieses Staates ist. Für deutsches Steuerrecht ist sie belanglos"; vgl. ferner den "Report of the Department of State" an den Präsidenten, in dem ausgeführt wird, daß Art. XIV des Abkommens auf der Grundlage der Gegenseitigkeit eine Befreiung von deutschen Steuern in bezug auf Dividenden und Zinsen vorsehe, die von amerikanischen Körperschaften bezahlt werden, wenn der Empfänger nicht in der Bundesrepublik ansässig bzw. keine Körperschaft der Bundesrepublik sei; Commerce Clearing House Inc. Topical Law Reports Tax Treaties, Income Tax Treaty Germany S. 3033).

6. In dem Abkommen selbst fand es keinen Niederschlag, daß nur die Einführung einer den US-amerikanischen Vorschriften entsprechenden Regelung in der Bundesrepublik zur Anwendung des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA führen soll. In dem Abkommen kommt nicht zum Ausdruck, daß Art. XIV Abs. 1 DBA-USA nur den aus der geschilderten Rechtslage in den USA sich ergebenden Besteuerungsanspruch der USA ausschalten wollte. Es erscheint denkbar, daß Art. XIV Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht der USA auch für den vergleichbaren Fall beschneidet, daß ein deutsches Unternehmen Zinsen von einer deutschen Gesellschaft auf eine Forderung bezieht, die zu der in den USA belegenen Betriebsstätte des deutschen Unternehmens gehört. Schon aus diesem Grund kann die Vorschrift des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA nicht in dem Sinne verstanden werden, daß sie nur zur Anwendung kommt, wenn die Bundesrepublik durch Erweiterung des Kreises der inländischen Einkünfte i.S. des § 49 EStG eine der geschilderten US-amerikanischen Regelung entsprechende Rechtslage schafft.

7. Art. XIV Abs. 2 DBA-USA kann auch nach der Auslegung, die vom Senat vertreten wird, eine den Zwecken eines DBA entsprechende Wirkung entfalten. Eine doppelte steuerliche Erfassung träte u.U. auch dann ein, wenn die strittigen Zinsen in der Bundesrepublik besteuert würden. Ist der Empfänger der Zinsen ein amerikanischer Staatsbürger oder eine domestic corporation (vgl. sec. 7701 (a) (3) und (4) IRC), werden diese Zinsen in den USA besteuert (vgl. Korn/Debatin, DBA-USA, S. 526 unten und 542 oben), wobei diese Besteuerung durch das Abkommen mit der Bundesrepublik nicht eingeschränkt ist (vgl. Art. XV Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA). Die diese steuerliche Erfassung in den USA abmildernde bzw. neutralisierende Anrechnung der anfallenden deutschen Steuer (vgl. Art. XV Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA) kann ausgeschlossen sein, wenn die Zinsen nicht als Einkünfte aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik anzusehen sind. Nach Art. XV Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-USA darf die anzurechnende Steuer den Teil der Steuer der USA nicht übersteigen, der dem Verhältnis der Einkünfte aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik zu den gesamten Einkünften entspricht (sog. "per-country-limitation"). Der Begriff "Einkünfte aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik" ist dabei nach amerikanischem Steuerrecht auszulegen (Art. II Abs. 2 DBA-USA). In den USA konnte der Steuerpflichtige für die Anrechnung der ausländischen Steuern bis zum Jahre 1975 (Streitjahr) die ab dem Jahre 1976 nach inner-amerikanischem Recht allein zulässige Methode der over-all-limitation wählen. Dabei werden die ausländischen Steuern zu einem Betrag zusammengefaßt und ihre Anrechenbarkeit von der Höhe der amerikanischen Steuer abhängig gemacht, die auf den Gesamtbetrag der ausländischen Einkünfte entfällt. Zur Ermittlung der amerikanischen Steuer wird dabei das ausländische Einkommen ("from sources without the United States") dem Gesamteinkommen ("entire taxable income") gegenübergestellt (vgl. Korn/Dietz, Doppelbesteuerung DBA-USA, Art. 1 Anhang IV B b S. 553 und sec. 904 (a) (2) IRC in der vor dem 1. Januar 1976 gültigen Fassung, vgl. Internal Revenue Code including 1968 amendments, Commerce Clearing House S. 4407-2).

Nach beiden Methoden der Anrechnung können im Streitjahr Zinsen unter Umständen deswegen nicht Grundlage der Anrechnung einer anfallenden deutschen Steuer in den USA sein, weil sie von einer Körperschaft stammen, die in bestimmtem Umfange Einkommen aus amerikanischen Quellen bezogen hat. Nach dem in jedem Falle anzuwendenden US-amerikanischen Steuerrecht können insoweit Einkünfte aus Quellen innerhalb der USA ("from sources within the United States") vorliegen und damit keine Einkünfte aus Quellen außerhalb der USA und damit auch nicht aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik. Die Anrechnung ausländischer Steuern ist nur hinsichtlich der Einkünfte aus Quellen außerhalb der USA möglich (vgl. IRC Subtitle A Chapter 1 Subchapter N Part III); Einkünfte aus Quellen außerhalb der USA sind Zinsen, die nach sec. 861 (a) (1) IRC nicht zu Einkünften aus Quellen innerhalb den USA rechnen (sec. 862 (a) (1) IRC). Die Einkünfte, die auf von amerikanischen Körperschaften gezahlten Zinsen beruhen, werden oftmals diese Voraussetzung erfüllen, die sec. 861 (a) (1) IRC für das Vorliegen von Einkünften aus Quellen innerhalb den USA aufstellt (vgl. oben 5.); daher können gerade in den von Art. XIV Abs. 2 DBA-USA erfaßten Fällen die betreffenden Zinsen oftmals nicht zur Grundlage der Anrechnung ausländischer Steuern in den USA gemacht werden.

Dem steht im vorliegenden Fall nicht entgegen, daß ab 1. Januar 1967 in den USA der Umfang der Einkünfte aus Quellen innerhalb den USA insofern eingeschränkt wurde, als dazu nicht die Zinsen aus Einlagen bei der ausländischen Betriebsstätte einer amerikanischen Körperschaft zählen, wenn diese Betriebsstätte sich mit dem Bankgeschäft befaßt (vgl. sec. 861 (a) (1) (F) IRC). Entscheidend für die Auslegung des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA in dem von dem Senat vertretenen Sinne ist, daß die Anrechnung ausländischer Steuern in den USA regelmäßig beeinträchtigt ist, wenn die Zinsen von einer amerikanischen Körperschaft stammen. Im übrigen ist im Streitfall nicht festgestellt, daß die Zinsen aus Einlagen bei Betriebsstätten stammen, die das Bankgeschäft betreiben.

8. Der Senat sieht seine Auslegung des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA dadurch bestätigt, daß die dem Streitfall entsprechende Fallgestaltung nicht die einzige ist, in der ein sich aus den übrigen Bestimmungen ergebendes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik durch Art. XIV Abs. 2 DBA-USA ausgeschaltet ist. Diese Vorschrift kann auch zum Zuge kommen, wenn ein in der Bundesrepublik beschränkt Steuerpflichtiger Zinsen von einer amerikanischen Körperschaft unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG (Sicherung des Kapitalvermögens u.a. durch inländischen Grundbesitz) bezieht (in diesem Sinne wird die Vorschrift des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA auch im Schrifttum verstanden; vgl. Debatin/Walter, a.a.O., B XIV Rdnr. 8).

9. Die Entscheidung des Senats steht nicht in Widerspruch zu dem Urteil vom 24. April 1975 I R 204/73 (BFHE 115, 490, BStBl II 1975, 604), in dem unter Einbeziehung der Entstehungsgeschichte die Vorschrift des Art. IX Abs. 2 DBA-USA ausgelegt wurde. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift hat in Art. IX Abs. 2 DBA-USA Eingang gefunden, da die Option für die Besteuerung nach dem Nettoergebnis nur auf der Grundlage der Entstehungsgeschichte verständlich erscheint.

10. Der hier vertretenen Auffassung steht nicht entgegen, daß Art. III Abs. 5 DBA-USA eine Ausnahme von der Betriebsstättenbesteuerung nur für die in Art. VII Abs. 1 und 2 DBA-USA genannten Zinsen gemacht wird und in Art. III Abs. 5 DBA-USA der Art. XIV DBA-USA nicht erwähnt wird. Für von einer amerikanischen Körperschaft bezogene Zinsen bedeutet dies, daß die Besteuerung nicht in Art. III DBA-USA geregelt sein soll, sondern in Art. VII DBA-USA. Danach werden derartige Zinsen grundsätzlich in der Bundesrepublik nicht besteuert, wenn nicht der Empfänger in der Bundesrepublik eine Betriebsstätte hat und die Forderung, für welche die Zinsen gezahlt werden, zu der Betriebsstätte tatsächlich gehört (Art. VII Abs. 3 DBA-USA). Nach der Auslegung des Art. XIV Abs. 2 DBA-USA durch den Senat können bestimmte Zinsen - obwohl zu einer Betriebsstätte in der Bundesrepublik gehörend - in Abweichung von Art. VII Abs. 3 DBA-USA nicht in der Bundesrepublik besteuert werden. Dem steht nicht entgegen, daß diese Möglichkeit in Art. III Abs. 5 DBA-USA nicht erwähnt wurde. Da Art. III Abs. 5 DBA-USA die Besteuerung der Zinsen allgemein aus dem Regelungsbereich des Art. III DBA-USA ausscheidet und auf den die Zinsen betreffenden Art. VII DBA-USA verweist, ist es nur folgerichtig, daß Art. III Abs. 5 DBA-USA nicht eine Vorschrift erwähnt, die für einen speziellen Fall eine Regelung enthält, die von der die Zinsen betreffenden Vorschrift abweicht.

11. Der Inhalt der WVRK steht der Auffassung, wie sie der Senat vertritt, nicht entgegen. Die WVRK ist noch nicht in Kraft getreten. Aus dem Gesetz, mit dem der Bundestag der WVRK zustimmte, ergibt sich, daß jedenfalls am 3. August 1985 die Voraussetzungen des Art. 84 Abs. 2 WVRK noch nicht erfüllt waren. In dem Gesetz ist bestimmt, daß der Tag, nach dem das Übereinkommen nach Art. 84 Abs. 2 WVRK für die Bundesrepublik in Kraft tritt, im BGBl bekanntgegeben wird (vgl. Art. 3 Abs. 2 des Gesetzes vom 3. August 1985, BGBl II 1985, 926). Eine derartige Bekanntmachung ist zur Zeit noch nicht erfolgt.

Art. XIV Abs. 2 DBA-USA kann auch dann im dargestellten Sinne ausgelegt werden, wenn die WVRK weitgehend lediglich den Stand des allgemein anerkannten, bisher ungeschriebenen Völkergewohnheitsrechts festlegen sollten (vgl. die Denkschrift zur WVRK in BTDrucks 10/1004, 41). Zwar sieht Art. 31 Nr. 3 Buchst. b WVRK vor, daß außer dem Zusammenhang der Bestimmungen eines Vertrages jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrages, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht, in gleicher Weise bei der Auslegung zu berücksichtigen ist. Es kann nicht davon ausgegangen werden, daß eine spätere Übung bei der Anwendung des strittigen, die deutsche Besteuerung betreffenden Art. XIV Abs. 2 DBA-USA zu einer Auslegung zwingt, die von der von dem Senat vertretenen abweicht. Nach dem Sinn des Art. 31 Nr. 3 Buchst. b WVRK kann es sich bei der späteren Übung nur um eine zwischen den Vertragspartnern übereinstimmende Übung handeln, oder jedenfalls um eine Übung, die von dem anderen Vertragspartner hingenommen wurde. Anhaltspunkte hierfür liegen jedenfalls für die amerikanische Seite nicht vor. Das vom BMF angeführte "Revenue Ruling" betrifft das von den USA mit Großbritannien geschlossene Abkommen, das von dem Office zitierte Urteil des US Court of Claims das Abkommen zwischen den USA und Kanada. Beide Entscheidungen befassen sich mit der Besteuerung von in den USA belegenen Betriebsstätten durch die USA. Der Senat muß nicht dazu Stellung nehmen, welche Folgen es hätte, wenn von einer übereinstimmenden Übung i.S. des Art. 31 Abs. 3 Buchst. b WVRK auszugehen wäre.