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BFH-Urteil vom 18.8.1988 (V R 19/83) BStBl. 1988 II S. 929

Zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 10 DM wegen verspäteter Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung.

AO 1977 § 5, § 152 Abs. 1, 2; UStG 1980 § 18 Abs. 1.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz (DStR 1982, 260)

Sachverhalt

A.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) hatte der Klägerin, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionsklägerin (Klägerin) für die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen Dauerfristverlängerung von einem Monat gewährt (§ 46 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung - UStDV 1980 -). Ihre Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat Januar 1981 (Umsatzsteuervoranmeldung I/1981) mit einer Umsatzsteuervorauszahlung von 1.079,10 DM erhielt bei dem FA den Eingangsstempel des 17. März 1981 (Dienstag). Der Prozeßbevollmächtigte der Klägerin hatte behauptet, er habe die Umsatzsteuervoranmeldung selbst am 16. März 1981 (Montag) gegen 23.00 Uhr in den Außenbriefkasten des FA eingeworfen.

Mit gesondertem Bescheid vom 13. April 1981 setzte das FA einen Verspätungszuschlag gegen die Klägerin von 10 DM wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung I/1981 fest. Der Sachbearbeiter bei dem FA hatte zuvor den von der automatischen Datenverarbeitungsanlage vorgedruckten "Vorschlag" für einen "Zuschlag nach 152 (1) AO wegen verspäteter Abgabe/Nichtabgabe der Umsatzsteuervoranmeldung" abgezeichnet. Der maschinell erstellte Bescheid vom 13. April 1981 enthielt folgende Begründung: "Nach § 152 (1) AO kann das Finanzamt bei verspätetem Eingang der Voranmeldung einen Verspätungszuschlag bis zu 10 v.H. der Steuer, die nicht rechtzeitig vorangemeldet wurde, festsetzen. Ihre Voranmeldung ist erst am 17. März 1981 eingegangen. Ich habe daher nach § 152 (1) einen Verspätungszuschlag von 10 DM festgesetzt."

Die hiergegen erhobene Beschwerde blieb erfolglos. In der Begründung der Beschwerdeentscheidung führte die Oberfinanzdirektion (OFD) u.a. aus, das FA habe bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags die Grundsätze des § 152 Abs. 1, 2 der Abgabenordnung (AO 1977) beachtet. Da die Klägerin die Umsatzsteuervoranmeldung I/1981 erst am 17. März 1981 - somit verspätet - beim FA eingereicht habe, sei das FA berechtigt gewesen, einen Verspätungszuschlag festzusetzen. Die Klägerin habe keine Gründe vorgebracht, die die verspätete Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung I/1981 rechtfertigen könnten. Die Höhe des Zuschlags sei unter Berücksichtigung der Dauer der Fristüberschreitung angemessen und übersteige wegen der geringen Höhe auch nicht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Klägerin.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Bescheid über die Festsetzung des Verspätungszuschlags und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung auf und wies das FA an, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts von seinem Ermessen fehlerfreien Gebrauch zu machen. Das Urteil des FG ist in Deutsches Steuerrecht (DStR) 1982, 260 veröffentlicht worden.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 152 AO 1977. Es führt dazu u.a. aus: Das FG habe verkannt, daß für Verspätungszuschläge von erheblich geringerer Höhe als 1 v.H. der festgesetzten Steuer die Anforderungen an die Ausübung des Ermessens entsprechend niedriger seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision des FA entgegen.

Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Das FA und der BMF halten die Anschlußrevision der Klägerin für unzulässig.

Entscheidungsgründe

B.

Die Revision des FA

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG, daß der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von 10 DM vom 3. April 1981 wegen verspäteter Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung I/1981 und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung der OFD Koblenz vom 14. Juli 1981 rechtswidrig sind und die Klägerin in ihrem Recht auf ermessensfehlerfreie Entscheidung bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags (§§ 5, 152 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977) verletzen.

1. Der Verspätungszuschlag ist ein besonderes Druckmittel der Steuerverwaltung mit präventivem Charakter (Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 6/1982 S. 129 zu § 97) zur Sicherung eines ordnungsgemäßen Veranlagungsverfahrens (Reichsfinanzhof - RFH -, Gutachten vom 2. August 1939 VI D 4/39, RStBl 1939, 945). Er wird durch Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO 1977) festgesetzt. Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts ist, daß der Steuerpflichtige seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachgekommen ist (§ 152 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) und daß seine oder die von ihm zu vertretende Versäumnis eines gesetzlichen Vertreters oder Erfüllungsgehilfen nicht entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Sätze 2, 3 AO 1977). Zur Vermeidung eines Verspätungszuschlags muß der Steuerpflichtige der Finanzbehörde die nicht aus den Akten ersichtlichen Gründe darlegen, aus denen sich ergibt, daß das Versäumnis entschuldbar erscheint (Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 152 AO 1977 Anm. 4; Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 152 Rz. 5). Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, muß die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird (§ 152 Abs. 1 AO 1977; sog. Entschließungsermessen) und in welcher Höhe dies geschehen soll (§ 152 Abs. 2 AO 1977; sog. Auswahlermessen). Die Finanzbehörde muß ihr Ermessen dem Zweck des § 152 Abs. 1 und 2 AO 1977 entsprechend ausüben und dabei die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhalten (§ 5 AO 1977).

Bei der Ausübung des Entschließungsermessens (§ 152 Abs. 1 AO 1977) ist der Zweck des Verspätungszuschlags, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, um ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren zu sichern, und die Art und der Umfang des Verschuldens zu berücksichtigen, das zur verspäteten Abgabe der Steuererklärung geführt hat. Die Grenzen des pflichtgemäßen Ermessens (§ 5 AO 1977), die das Gesetz in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 für die Bemessung des Zuschlags zieht, können auch bei der Entschließung über die Festsetzung berücksichtigt werden (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 152 AO 1977 Tz. 6; Kühn/Kutter/Hofmann, a.a.O., § 152 AO 1977 Anm. 4).

Die Entscheidung über die Höhe des Verspätungszuschlags ist zwingend absolut (höchstens 10.000 DM) und relativ (10 v.H. der festgesetzten Steuer) begrenzt (§ 152 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Im übrigen entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen unter Berücksichtigung der in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich bezeichneten Gesichtspunkte. So muß sie neben dem Zweck des Verspätungszuschlags, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen berücksichtigen (§ 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Die Finanzbehörde muß sämtliche in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 erwähnten Beurteilungsmerkmale beachten und das Für und Wider gegeneinander abwägen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672; vom 30. April 1987 VII R 48/84, BFHE 149, 511, BStBl II 1988, 170). Dabei kann nach den Umständen des Einzelfalles ein Merkmal stärker als ein anderes hervortreten. Ohne diese Abwägung kann Ermessensüberschreitung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Juni 1983 VII R 4/83, BFHE 138, 508, BStBl II 1983, 695; Tipke, Steuerrecht, 11. Aufl., S. 133, 134) vorliegen.

Aus der Begründung eines schriftlichen Verwaltungsakts (§ 121 Abs. 1 AO 1977) über die Festsetzung des Verspätungszuschlags muß der Steuerpflichtige erkennen können, welche Erwägungen die Finanzbehörde bei der Ausübung ihres Ermessens angestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413). Die Finanzbehörde muß dazu regelmäßig auf die von ihr angestellten Erwägungen hinweisen (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322). Andernfalls ist der aufgrund einer Ermessensentscheidung erlassene Verwaltungsakt im Regelfall rechtsfehlerhaft (BFHE 149, 511, BStBl II 1988, 170). Es ist ausreichend, aber auch notwendig, daß die Begründung die zum Verständnis der Entscheidung maßgebenden Erwägungen enthält. Keiner Begründung bedürfen die - tatsächlich angestellten - Erwägungen, die dem Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) oder die nach den Umständen des Einzelfalles nicht geboten sind (§ 121 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977). Mängel bei der Begründung der Ermessensentscheidung (§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO 1977) sind unbeachtlich, wenn sie in der Beschwerdeentscheidung durch die OFD beseitigt worden sind.

Die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags wird nicht dadurch beeinträchtigt, daß die Finanzbehörde technische Hilfsmittel (z.B. automatische Einrichtungen - vgl. § 121 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 - oder die Verbindung der Festsetzung mit dem automatisierten Besteuerungsverfahren - vgl. § 152 Abs. 5 AO 1977 i.d.F. des Art. 1 Nr. 21 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985 - StBereinG 1986 -, BGBl I 1985, 2436 -) zur Vorbereitung oder Ausführung der Entscheidung verwendet. Maschinell gefertigte "Vorschläge" zur Festsetzung von Vorauszahlungen und vorgefertigte Begründungen für die Ermessensentscheidung sind rechtlich unbedenklich, solange die Finanzbehörde durch ihren Amtsträger (§ 7 AO 1977) unter Abwägung aller Beurteilungsmerkmale des § 152 Abs. 1, Abs. 2 AO 1977 selbst entscheidet, ob der Vorschlag und welche von mehreren Begründungen im Einzelfall mit § 152 AO 1977 vereinbar sind.

Das FG prüft die Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags, soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach Ermessen zu entscheiden, nur darauf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).

a) Das FG hat festgestellt, daß die Voraussetzungen für die Ausübung des Ermessens über die Festsetzung des Verspätungszuschlags vorgelegen haben.

Es hat dargelegt, daß die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Abgabe der als Steuererklärung geltenden (§ 18 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980) Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980) für den Voranmeldungszeitraum I/1981 mit der Einreichung am Dienstag, dem 17. März 1981, nicht fristgerecht nachgekommen ist. Diese Schlußfolgerung tatsächlicher Art, die das FG durch Würdigung des Beweiswerts des als richtig unterstellten Vortrags der Klägerin über den Zeitpunkt des Anbringens der Voranmeldung für I/1981 und der Aussagekraft des Eingangsstempels des FA gezogen hat, ist möglich (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. März 1985 IV R 216/84, BFH/NV 1987, 17). Sie ist in sich widerspruchsfrei und verletzt keine Denkgesetze oder Erfahrungssätze. Deshalb ist das Revisionsgericht an diese Feststellung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die Frist zur rechtzeitigen Abgabe der Umsatzvoranmeldung I/1981 war für die Klägerin am 16. März 1981 abgelaufen. Sie hatte nach § 46 UStDV 1980 Fristverlängerung um einen Monat (bis zum 10. Februar 1981) erhalten und ihr war nach § 109 Abs. 1 AO 1977 (vgl. auch BMF-Schreiben vom 15. Februar 1971, BStBl I 1971, 121 Tz. 11) eine Fristverlängerung von fünf Tagen (bis zum Montag, dem 16. März 1981) gewährt worden. Entschuldigungsgründe für die verspätete Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung I/1981 hat die Klägerin nicht dargelegt. Das Verschulden ihres Steuerberaters bei der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung steht dem eigenen Verschulden der Klägerin für die Beurteilung des Verspätungszuschlags gleich (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

b) Entgegen der Auffassung des FG haben FA und OFD das Ermessen bei der Festsetzung des angegriffenen Verspätungszuschlags in den u.a. durch § 152 Abs. 1, 2 AO 1977 gezogenen gesetzlichen Grenzen (vgl. dazu Tipke/Kruse, a.a.O., § 5 AO 1977 Tz. 25 ff.) und in einer dem Zweck dieser Vorschrift entsprechenden Weise ausgeübt (§ 5 AO 1977, § 102 FGO).

Das FA hat bei der Entschließung, daß im Streitfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird, erkennbar die rechtzeitige Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen durch die Klägerin in Zukunft sichern wollen. Diese Erwägung entspricht dem unter B. I. 1. umschriebenen Zweck des § 152 Abs. 1 AO 1977. Sie kann bei der Ausübung des Entschließungsermessens über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags im Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren ein stärkeres Gewicht als andere Beurteilungsmerkmale erlangen. Das Umsatzsteuervoranmeldungsverfahren ist ein monatlich wiederkehrendes (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980) Massenverfahren. Bei ordnungsgemäßem Ablauf ist dieses auf Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung gerichtete Verfahren grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums beendet. Der Unternehmer ist nämlich verpflichtet, in der Umsatzsteuervoranmeldung zugleich die Steuer zu berechnen (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980, § 150 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Dadurch steht die Umsatzsteuervoranmeldung als Steueranmeldung regelmäßig einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO 1977). Um der Störung dieses Verfahrens durch die verspätete Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung mit einer Umsatzsteuerzahlungsschuld und die dadurch verspätete Festsetzung der Umsatzsteuer für die Zukunft zu begegnen, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags ein zulässiges und geeignetes Mittel. Deshalb liegt kein Ermessensfehlgebrauch vor, wenn das FA - auch bei nur kurzfristig verspäteter Abgabe - davon Gebrauch macht. Das gilt um so mehr, wenn der Unternehmer - wie hier - eine bereits verlängerte Abgabefrist (§ 46 UStDV 1980, § 109 Abs. 1 AO 1977) schuldhaft versäumt.

Für die Begründung (§ 121 Abs. 1 AO 1977) dieser Ermessensentscheidung (§ 152 Abs. 1 AO 1977) reicht - bei verspätet abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen - grundsätzlich der Hinweis des FA aus, daß es die Ermächtigung des § 152 Abs. 1 AO 1977 ausübe (vgl. auch zum Umfang der Begründung der Anordnung einer Außenprüfung: BFH-Urteil vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286).

c) Auch die Entscheidung des FA über die Höhe des im Streitfall festgesetzten Verspätungszuschlags (§ 152 Abs. 2 AO 1977) ist ermessensfehlerfrei. Die Festsetzung eines Zuschlags von 10 DM berücksichtigt die in § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bezeichneten Beurteilungsmerkmale, insbesondere die nur kurzfristige Verspätung. Einer besonderen Begründung (§ 121 Abs. 1 AO 1977) bedarf das Auswahlermessen über die Festsetzung eines Betrages unterhalb der Kleinbetragsgrenze von 20 DM (vgl. § 156 Abs. 1 Nr. 1, § 239 Abs. 2 AO 1977) nicht (§ 121 Abs. 2 Nr. 2, 3 AO 1977).

2. Da das Urteil des FG auf anderen rechtlichen Erwägungen beruht, war es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage war abzuweisen, weil der angefochtene Bescheid des FA über den Verspätungszuschlag und die dazu ergangene Beschwerdeentscheidung der OFD nicht rechtswidrig sind.