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BFH-Urteil vom 7.12.1988 (X R 15/87) BStBl. 1989 II S. 421

1. Die Rechtsprechung hat sich nur dann i. S. des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 geändert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Fall anders entschieden wurde als bisher.

2. Fahrtkosten zwischen einer Wohnung mit häuslichem Arbeitszimmer und einer auswärtigen Betriebsstätte sind in der Regel nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nur beschränkt abziehbar.

3. Der nicht abziehbare Teil eines solchen Aufwands ist umsatzsteuerrechtlich als Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2c Satz 1 UStG anzusehen.

AO 1977 § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3; EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6; UStG § 1 Abs. 1 Nr. 2c Satz 1.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1987, 291)

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, bewohnten eine Mietwohnung in A. Ende 1979 bezogen sie ein der Klägerin gehörendes Zweifamilienhaus in B, für das erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt und gewährt wurden.

Seit 1971 betreibt der Kläger in C eine Lichtpaus-/Fotokopieranstalt und Kleindruckerei. Gemeldet ist der Gewerbebetrieb unter der jeweiligen Wohnanschrift des Klägers ("Sitz der Geschäftsleitung").

In der Mietwohnung hatte der Kläger einen von zwei Kellerräumen, im Zweifamilienhaus die im Souterrain gelegene Einliegerwohnung (mit eigenem Zugang) als Arbeitszimmer hergerichtet.

Diese Arbeitszimmer wurden vom Beklagten und Revisionsbeklagten (dem Finanzamt - FA -) im Laufe des Klageverfahrens neben den Druckereiräumen in C als weitere Betriebsstätte anerkannt. Einigkeit erzielten die Beteiligten auch darin, daß der Kläger das häusliche Arbeitszimmer in den Streitjahren für Bürotätigkeiten genutzt hat. Streitig geblieben war der Umfang dieser Nutzung.

Der Kläger fuhr in den Streitjahren an jedem Werktag, einschließlich der Samstage, morgens mit seinem privaten PKW von seinem Wohnort zum Betrieb nach C und abends zurück. Die dadurch entstandenen Kosten berücksichtigte er bei der Ermittlung von Gewinn und Gewerbeertrag in vollem Umfang als Betriebsausgaben. Im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen setzte er keine Steuer auf den Eigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an.

Das FA folgte dieser Behandlung zunächst, gelangte aber im Anschluß an eine Außenprüfung zu der Ansicht, es handle sich um Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb. Demgemäß ließ es in den geänderten Einkommensteuer- und Gewerbesteuermeßbescheiden für 1977 bis 1980 die Fahrtkosten nur mit den Pauschbeträgen zum Betriebsausgabenabzug zu (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG i.V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) und erfaßte den Differenzbetrag in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden für 1976 bis 1980 gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG als Eigenverbrauch.

Mit den dagegen eingelegten Einsprüchen hatte der Kläger in der Frage des Betriebsausgabenabzugs nur insoweit Erfolg, als das FA eine geringere Entfernung zugrunde legte.

Mit der Klage begehrten die Kläger weiterhin uneingeschränkte Anerkennung der Fahrtkosten als Betriebsausgaben. Ihre Ansicht, es lägen Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten vor, stützten sie im wesentlichen auf folgende Sachschilderung: In dem auch als Büro genutzten Raum in C nehme der Kläger nur die Tagespost und Telefonate entgegen. Außerdem würden dort nur Quittungen für die Laufkundschaft oder Lieferscheine geschrieben und andere unwesentliche Büroarbeiten ausgeführt. Sehr viel gewichtiger dagegen sei die Büroarbeit im häuslichen Arbeitszimmer. Dort sortiere der Kläger Lieferscheine, schreibe Ausgangsrechnungen, bereite den Geschäftsverkehr mit den Banken sowie die Jahresabschlußarbeiten vor, überwache Zahlungen, fertige Kassenberichte und bereite zuweilen auch Druckarbeiten vor.

Zum zeitlichen Ablauf haben die Kläger vorgetragen: Jeweils morgens gegen 8 Uhr begebe sich der Kläger vom Wohnbereich in das Arbeitszimmer, um dort etwa eine Viertel- bis eine Halbestunde lang zu arbeiten. Sodann fahre er nach C, wo das Ladengeschäft für den Kundenverkehr von 9 Uhr bis 17 Uhr geöffnet sei. Nach Geschäftsschluß arbeite er im Betrieb noch bis ca. 19 Uhr und fahre dann nach Hause, wo er regelmäßig gegen 19.30 Uhr eintreffe. Nach seiner Ankunft gehe er sogleich wieder in das Arbeitszimmer, wo er noch eine gewisse Zeit arbeite. In jedem Falle müsse der Kassenbericht gefertigt werden. Dafür brauche er etwa eine Viertelstunde. Wenn größere Arbeiten anfielen, könne es bis zu drei Stunden dauern, bevor er in die Wohnung komme. Er müsse auch samstags, wenn das Ladengeschäft geschlossen sei, nach C fahren, um Druckaufträge auszuführen. Wenn er dann, ungefähr zwischen 16 und 17 Uhr, wieder nach Hause zurückgekehrt sei, erledige er im Arbeitszimmer noch weitere Büroarbeiten. An ca. 30 Tagen im Jahr suche er auf dem Weg von oder zum Betrieb auch noch Kunden oder seinen Steuerberater auf.

In rechtlicher Hinsicht haben die Kläger noch geltend gemacht, die angefochtenen Bescheide verstießen gegen Treu und Glauben, denn erstmals die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1984 bestimmten, daß Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb auch dann gegeben seien, wenn die auswärtige Niederlassung als Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit täglich oder fast täglich angefahren werde und der Betriebsstätte am Hauptwohnsitz nur untergeordnete Bedeutung beizumessen sei. Hieraus folge, daß es für die Zeit vor 1984 beim uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug für derartige Aufwendungen bleiben müsse.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, die Fahrten seien als solche zwischen Wohnung und Betriebsstätte anzusehen. Entscheidend für eine solche Beurteilung sei, ob sich die Fahrten bei objektiver Betrachtung im wesentlichen wie Fahrten eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte darstellten. Nur so sei die gebotene Gleichstellung zwischen Gewinneinkünften und Lohneinkünften gewährleistet. Kein Kriterium sei der örtliche (bauliche) Zusammenhang zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Unerheblich sei auch, ob der Steuerpflichtige unmittelbar vor oder nach der Fahrt zur auswärtigen Betriebsstätte die Betriebsstätte im häuslichen Bereich aufsuche.

Wegen weiterer Einzelheiten der Urteilsbegründung wird auf die Veröffentlichung in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 291 verwiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung der §§ 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 4 Abs. 4 EStG und 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Zur Begründung tragen sie vor: Das FG habe, im Gegensatz zu den Feststellungen im Erörterungstermin vom 23. Mai 1985, die Büroräume am Wohnort als häusliche Arbeitszimmer und die darin erledigten Arbeiten als kaufmännische Nebenarbeiten qualifiziert. - In materiell-rechtlicher Hinsicht verletze das angefochtene Urteil § 4 Abs. 4 EStG. Vor allem stehe es in Widerspruch zu den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 1978 I R 69/76 (BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564) und vom 29. März 1979 IV R 137/77 (BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700). Schließlich habe das FG dem durch diese Rechtsprechung begründeten Vertrauensschutz entgegen § 176 AO 1977 nicht Rechnung getragen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, die Fahrtkosten uneingeschränkt als Betriebsausgaben anzuerkennen und die angefochtenen Bescheide sowie die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen entsprechend abzuändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Die Verfahrensrüge ist nicht ordnungsgemäß erhoben worden (zu den Anforderungen vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., 1987, § 120 Rz. 38). Der Kläger hat nicht dargetan, inwiefern die seiner Ansicht nach unzutreffenden tatsächlichen Feststellungen des FG entscheidungserheblich sein sollen. Auf welchen "falschen Schlußfolgerungen" das FG-Urteil beruhen soll, ist offengeblieben.

II. Die Vorentscheidung verstößt nicht gegen materielles Recht.

1. Zutreffend ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, daß sich die Kläger gegenüber den angefochtenen Änderungsbescheiden nicht auf Vertrauensschutz berufen können.

a) Die allgemeinen Ausführungen hierzu lassen Rechtsfehler nicht erkennen. Das FA hat sich bei der rechtlichen Beurteilung des streitigen Aufwands nicht widersprüchlich verhalten. Verwaltungsanweisungen binden die Gerichte nicht.

b) Die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 liegen nicht vor. Die Rechtsprechung hat sich nur dann im Sinne dieser Vorschrift geändert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt anders entschieden wurde als bisher. Das ist hier nicht der Fall, weil das Urteil des BFH vom 15. Juli 1986 VIII R 134/83 (BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744), auf das sich die Kläger in diesem Zusammenhang berufen, weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht: im Tatsächlichen nicht, weil über einen anderen Sachverhalt zu befinden war, im Rechtlichen nicht, weil die bisherigen Grundsätze nur fortentwickelt wurden. Auf beiläufig geäußerte Rechtsansichten und Erwägungen, die ein Urteil nicht tragen, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Sie sind nicht geeignet, schützenswerte Vertrauenspositionen zu schaffen und eine Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 zu rechtfertigen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 5. Dezember 1985 IV R 114/85, BFH/NV 1986, 468, 470; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, u.a. 8. Aufl., § 176 AO 1977 Rdnr. 7; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., 1987, § 176 AO 1977 Anm. 2b; Woerner/Grube, Aufhebung und Änderung von Steuerverwaltungsakten, 8. Aufl., 1988, S. 149 - jeweils m. w. N. -; anderer Meinung: Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 176 AO 1977 Tz. 5).

Unabhängig davon ist nicht ersichtlich, daß das FA seinerzeit, bei Erlaß der ursprünglichen Steuerbescheide, den Eindruck erweckt hätte, es wende die bis dahin bekannte BFH-Rechtsprechung auf den Streitfall an bzw. es hätte dies bei Kenntnis der Umstände getan (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

2. Im Ergebnis zu Recht haben FA und FG den geltend gemachten Aufwand nur zum beschränkten Betriebsausgabenabzug zugelassen und den nichtabzugsfähigen Teil der Fahrtkosten umsatzsteuerrechtlich als Eigenverbrauch behandelt.

Zu den Betriebsausgaben, die den Gewinn i. S. des § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG und damit auch den Gewerbeertrag gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht mindern dürfen, gehören nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG auch Aufwendungen für Fahrten des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte, soweit sie die bei entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG maßgeblichen Beträge (im Streitfall 0,36 DM je Tag und Entfernungskilometer) übersteigen. Solche vom Abzug ausgeschlossenen Aufwendungen unterliegen als Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c Satz 1 UStG außerdem der Umsatzsteuer.

Die Fahrten des Klägers sind - für alle Streitjahre - als Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte im Sinne dieser Regelung und nicht als solche zwischen zwei Betriebsstätten anzusehen.

Die mit der Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs in Fällen der streitigen Art angestrebte Gleichbehandlung bestimmter Fahrtkosten bei Selbständigen und Arbeitnehmern (vgl. Urteil in BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744, m. w. N.) verlangt im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG eine möglichst genaue und verläßliche Abgrenzung zwischen den nur begrenzt abziehbaren Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und den keiner Einschränkung unterliegenden Aufwendungen für Fahrten zwischen zwei Betriebsstätten.

Diesem Erfordernis Rechnung tragend hat der BFH zunächst in zwei Fällen, in denen die räumliche Trennung zwischen Wohnung und Betriebsstätte am Wohnort unproblematisch war, den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zugelassen, ohne zusätzliche Anforderungen an die Sachverhaltsgestaltung zu stellen (so in BFHE 125, 381, BStBl II 1978, 564 für den Fall, daß sich die Wohnung und Betriebsstätte voneinander räumlich getrennt auf demselben Grundstück und in BFHE 128, 196, BStBl II 1979, 700 für den Fall, daß sich beide Räumlichkeiten in demselben Gebäude befanden).

In der Folge hat die höchstrichterliche Rechtsprechung zusätzliche Kriterien für solche Fallgestaltungen entwickelt, in denen die räumliche Abgrenzung zwischen privatem und betrieblichem/beruflichem Bereich am Wohnort nicht ohne weiteres möglich ist. Danach ist der uneingeschränkte Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, wenn die Betriebsstätte nur ein baulich nicht getrennter Teil der Wohnung ist, keine in sich geschlossene Einheit bildet und die Wohnung dem Ganzen das Gepräge gibt (Urteil in BFHE 147, 169, BStBl II 1986, 744; desgleichen im Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 183/84, BFH/NV 1988, 357, 358; vgl. auch die Bestätigung dieser Ansicht durch BFH-Urteil vom 4. November 1986 VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259, 261, wonach es darauf ankommt, ob die Betriebsstätte am Ort der Wohnung in diese integriert ist).

Der Senat folgt dieser Rechtsprechung im Grundsatz, hält aber bei der hier vorliegenden, bisher noch nicht beurteilten Fallgestaltung, daß sich die Betriebsstätte in unmittelbarer räumlicher Nähe der Wohnung in einem häuslichen Arbeitszimmer befindet, die baulichen Gegebenheiten nicht für rechtserheblich.

Entgegen der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz im Urteil vom 28. Juli 1987 2 K 102/87 (EFG 1988, 110) läßt die gesetzliche Regelung nicht erkennen, daß § 12 AO 1977 im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nicht oder nur modifiziert gelten soll.

Maßgeblich sind vielmehr folgende Erwägungen: Ein häusliches Arbeitszimmer verdankt - ungeachtet seiner Lage und Beschaffenheit im Einzelfall - seine Qualifikation als "häusliches" Arbeitszimmer der Zugehörigkeit zum Wohnhaus oder zur Wohnung des Steuerpflichtigen und damit zu dessen privatem Bereich. Das Eingebundensein in die Privatsphäre wird durch die berufliche/betriebliche Nutzung eines Raumes in aller Regel nicht gelöst, der Gesamtcharakter eines Hauses oder einer Wohnung dadurch allein üblicherweise nicht beeinflußt. Nach dem äußeren Eindruck und der Gewichtung des Vorganges erscheint in Fällen der hier streitigen Art das Wohnhaus oder die Wohnung als Ausgangs- und Endpunkt der täglichen Fahrten, unabhängig davon, welchen Raum der Steuerpflichtige jeweils unmittelbar vor und nach der Fahrt als ersten aufsucht (so im Ergebnis auch Seitrich, Finanz-Rundschau 1985, 91).

Selbst wenn es sich also hier tatsächlich so verhalten haben sollte, daß der Kläger regelmäßig vor und nach der Fahrt sein Arbeitszimmer aufsuchte, blieb er im häuslichen Bereich, so daß die Fahrten nicht als ein rein "innerbetriebliches" Ereignis angesehen werden können (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 25. Februar 1988 IV R 135/85, BFHE 153, 107, BStBl II 1988, 766, m. w. N.).

Ob etwas anderes gilt, wenn durch nach außen erkennbare Umstände die häusliche Privatsphäre zugunsten eines eindeutig betrieblichen Bereichs zurücktritt (z.B. wegen der besonderen Art der Ausstattung oder der zusätzlichen Nutzung für Kunden- oder Mandantenbesuche), kann auf sich beruhen, weil hier solche besonderen Umstände nicht erkennbar sind, und zwar weder für die Zeit vor noch für die nach dem Umzug.