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BFH-Urteil vom 1.3.1989 (II R 212/83) BStBl. 1989 II S. 496

Pensionslasten gegenüber Arbeitnehmern eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (forstwirtschaftliche Nutzung) sind bei der Vermögensteuerveranlagung nicht vom Gesamtvermögen abzuziehen, da sie bereits bei der Feststellung des Einheitswerts eines solchen Betriebs berücksichtigt sind.

BewG 1965 §§ 27, 41, 38 Abs. 2 Nr. 2, 118 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 2.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

Streitig ist bei der Vermögensteuerveranlagung zum 1. Januar 1974 bis 1. Januar 1977, ob Pensionslasten gegenüber Arbeitnehmern eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft vom Gesamtvermögen abgezogen werden können oder ob sie bereits bei der Feststellung des Einheitswerts eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft (forstwirtschaftliche Nutzung) berücksichtigt sind.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (Kläger) ist Inhaber eines Forstbetriebs. Der im Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft enthaltene Vergleichswert der forstwirtschaftlichen Nutzung betrug 238.672 DM zum 1. Januar 1964 (Hauptfeststellungszeitpunkt) und 240.624 DM zum 1. Januar 1974 bei einer Größe dieses Nutzungsteils von 3.701,92 ha. Der Vergleichswert der forstwirtschaftlichen Nutzung von 65 DM je ha ist ermittelt aus einer Normalwertberechnung und Festwerten von 50 DM je ha. Der Kläger trägt im Rahmen seiner Forstwirtschaft Pensionslasten für Mitarbeiter - mit Zusage auf Hinterbliebenenversorgung -, ehemalige Mitarbeiter und deren Hinterbliebene.

Diese Lasten betragen zum

1. Januar 1974 - 246.701 DM

1. Januar 1975 - 364.297 DM

1. Januar 1976 - 351.963 DM

1. Januar 1977 - 309.307 DM.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte hierfür zu den maßgeblichen Stichtagen den Schuldabzug beim Gesamtvermögen, da diese Lasten im Zusammenhang mit der Forstwirtschaft stünden und bereits bei der Einheitsbewertung des Betriebs Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt worden seien.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wandte sich an den Bundesminister der Finanzen (BMF) um Auskunft, aufgrund welcher Untersuchungen der Bewertungsbeirat festgestellt habe, daß 20 v.H. der Verwaltungskosten auf Pensionslasten entfielen. Danach kam es zur Überzeugung, daß in den Normalwerten die Pensionslasten berücksichtigt seien. Insoweit scheitere ein Abzug der Pensionslasten an § 118 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 des Bewertungsgesetzes (BewG), der § 33 Abs. 3 BewG vorgehe. Die Normalwertberechnung enthalte sowohl bei den ertragsabhängigen wie bei den flächenabhängigen Kosten einen Verwaltungskostenanteil von 60 v.H., wovon 20 v.H. auf Pensionslasten entfielen, die den Lohnkosten zuzurechnen seien. Der Bewertungsbeirat habe diese Kostenanteile sowohl aus Untersuchungen bei Staatsforstbetrieben als auch bei Privatforstbetrieben gewonnen. Für die Flächen, für die nach § 55 Abs. 6 und 7 BewG ein Festwert von 50 DM je ha anzusetzen sei, könne nicht festgestellt werden, inwieweit in ihm Pensionslasten enthalten seien. Der Wert entspreche dem für Geringstland (§ 44 BewG). Er sei offensichtlich nicht kalkuliert, sondern als politischer Kompromiß entstanden. Entgegen der Ansicht des FA scheitere ein teilweiser Abzug der Pensionslasten nicht an § 118 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG. Bei Gewerbetreibenden seien die Pensionslasten vom Gesamtvermögen abziehbar, "soweit" sie nicht mit dem Gewerbebetrieb in Zusammenhang stünden, denn soweit seien sie im Einheitswert des Betriebsvermögens berücksichtigt. Es bestehe kein Grund, Land- und Forstwirte anders zu behandeln als Gewerbetreibende.

Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA. Der Kläger hat Anschlußrevision eingelegt. Den während des Revisionsverfahrens geänderten Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1974 hat er gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht. Das land- und forstwirtschaftliche Vermögen blieb von der Änderung unberührt.

Das FA rügt Verletzung von § 118 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 2 BewG sowie von § 55 Abs. 6 und 7 BewG.

Nach § 118 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 2 BewG könnten vom Rohvermögen Lasten aus laufenden Pensionszahlungen und Pensionsverpflichtungen, die mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, nur abgezogen werden, wenn sie nicht bereits im Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt worden seien. Die Gesetzesformulierung sei eindeutig. Es komme nicht darauf an, ob Pensionslasten in ihrer vollen betragsmäßigen Höhe im Einheitswert berücksichtigt seien. Entscheidend sei vielmehr, daß sie überhaupt berücksichtigt worden seien. Dies aber habe das FG festgestellt. Dem FG könnte nicht darin gefolgt werden, daß in der Bewertungsrechnung für die Flächen, für die nach § 55 Abs. 6 und 7 BewG ein Festwert von 50 DM je ha anzusetzen sei, Pensionslasten nicht enthalten seien. Bei den Festwerten handle es sich um eine gesetzlich festgelegte Ertragswertgrenze. Da bei der Ermittlung der forstwirtschaftlichen Ertragswerte Pensionslasten als notwendiger Bestandteil der Lohn- und Gehaltsaufwendungen berücksichtigt worden seien, sei mit diesen Festwerten auch die Pensionslast pauschal abgegolten.

Das FA beantragt, die Entscheidung des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Im Wege der unselbständigen Anschlußrevision beantragt der Kläger, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und den vollen Abzug der Pensionsverbindlichkeiten bei der Ermittlung des Gesamtvermögens zuzulassen. Bei der Einheitsbewertung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft sei eine ganze oder teilweise Erfassung der Pensionsverbindlichkeiten bei der forstwirtschaftlichen Nutzung nicht erfolgt. Die Einbeziehung laufender Pensionsleistungen eines Jahres in die bei Ermittlung des jährlichen Reinertrags anzusetzenden Kosten bedeute nicht die Berücksichtigung einer Pensionsverbindlichkeit im Einheitswert. Bei der Festbewertung forstlicher Flächen spielten die bei der Ermittlung des Reinertrags zu berücksichtigenden Kosten keine Rolle, so daß auch in diesem Wert keine Pensionsansprüche erfaßt sein könnten und erfaßt seien. Darüber hinaus enthalte das BewG keine Vorschrift, wonach Verbindlichkeiten, wie z.B. Pensionsverbindlichkeiten, nicht mit den Werten zum Veranlagungszeitpunkt zur Vermögensteuer anzusetzen seien, sondern mit den Werten zum 1. Januar 1964. Außerdem schreibe § 33 BewG zwingend vor, daß im Einheitswert ein schuldenfreier Betrieb zu erfassen sei. Schulden und Lasten, die aus den Beziehungen zwischen dem jeweiligen Betriebsinhaber und seinen Arbeitnehmern stammten, seien nicht bei der Einheitsbewertung, sondern bei der Ermittlung des Gesamtvermögens im Rahmen des sonstigen Vermögens zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Anschlußrevision des Klägers als unzulässig zu verwerfen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

Nach § 118 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 2 BewG können zur Ermittlung des Werts des Gesamtvermögens von dem Rohvermögen Lasten aus laufenden Pensionszahlungen und Pensionsverpflichtungen, die mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur abgezogen werden, wenn sie nicht bereits im Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt worden sind. Damit gelten für laufende Pensionsverpflichtungen und Pensionsanwartschaften die gleichen Grundsätze. Entscheidend ist deshalb im Streitfall, ob solche Verbindlichkeiten bei der forstwirtschaftlichen Nutzung ganz allgemein zur Ermittlung des Ertragswerts zum Hauptfeststellungszeitpunkt (1. Januar 1964) berücksichtigt worden sind (§ 36 Abs. 1 BewG).

Für die Entscheidung des Streitfalls ist § 118 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 25 des Vermögensteuer-Reformgesetzes (VStRG) 1974 (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 233) maßgebend. Entgegen der Auffassung des FG kann diese Vorschrift nicht dahin verstanden werden, daß Pensionslasten der forstwirtschaftlichen Nutzung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft insoweit bei der Ermittlung des Gesamtvermögens des Betriebsinhabers berücksichtigt werden können, als sie nicht im Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt sind. Dagegen sprechen sowohl die unterschiedliche Wortwahl in § 118 BewG ("soweit" bei gewerblichen Betrieben des § 118 Abs. 1 Nr. 2 BewG und "wenn" bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft) als auch die Entstehungsgeschichte. Mit Urteil vom 15. März 1968 III 81/63 (BFHE 93, 310, 312, BStBl II 1968, 766) hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, daß der Kapitalwert von laufenden Pensionszahlungen an frühere Arbeitnehmer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs bei der Ermittlung des Gesamtvermögens des Betriebsinhabers nicht abgezogen werden kann, wenn die Pensionszahlungen bei der Einheitsbewertung für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb in die Berechnung des nachhaltigen Ertrags einbezogen worden sind. Der Wortlaut des damals noch anzuwendenden § 74 Abs. 1 Nr. 2 BewG i.d.F. vor dem Gesetz zur Änderung des Bewertungsgesetzes 1965 (= BewG a.F.) enthalte diese Einschränkung zwar nicht; sie ergebe sich aber aus § 73 Abs. 3 BewG a.F. Nach Ergehen dieser Entscheidung wurde § 118 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1965 durch das VStRG 1974 dahin gefaßt, daß Lasten aus laufenden Pensionszahlungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bei der Ermittlung des Gesamtvermögens vom Rohvermögen nur dann abgezogen werden können, "wenn" sie nicht bereits im Einheitswert des Betriebs der Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt worden sind. Der kausale Zusammenhang dieser Neufassung mit dem Urteil in BFHE 93, 310, BStBl II 1968, 766 bestätigt damit die sich schon aus dem Wortlaut der Vorschrift ergebende Folgerung, daß das Wort "wenn" nicht im Sinn von "soweit" verstanden werden kann.

Maßgebende Grundlage für den Ertragswert forstwirtschaftlicher Nutzung ist der objektive Reinertrag eines Betriebs. Darunter ist der bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbare Reinertrag zu verstehen (§ 36 Abs. 2 BewG). Dabei sind Pensionszahlungen und Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen grundsätzlich Bestandteil des betrieblichen Aufwands. Sie sind der wirtschaftlichen Ertragsbedingung "Preise und Löhne" des § 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG zuzurechnen. Zu Recht führt das FG aus, daß es sich bei diesem Aufwandsposten entgegen der Auffassung des Klägers nicht um Geldschulden i.S. von § 33 Abs. 3 Nr. 2 BewG handelt, die bei der Einheitsbewertung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft nicht berücksichtigt werden dürfen, sondern um Kosten der Bewirtschaftung. Diese sind als Rechengröße in das Ertrags-Aufwandsgefüge der forstwirtschaftlichen Nutzung zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 eingegangen.

Sie sind nach § 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG bei der Ermittlung der Ertragsfähigkeit als Kostenfaktor zu berücksichtigen, falls deren Gegendüblichkeit festgestellt werden kann. Zur Ausfüllung dieses Norminhalts bediente sich der BMF des Bewertungsbeirats, dessen Tätigkeit der Sicherung der Gleichmäßigkeit der Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens dient (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 63 BewG Anm. 2). So hat er u.a. die Aufgabe, Vorschläge zu machen, für die durch Rechtsverordnung festzusetzenden Normalwerte der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 65 Nr. 3 BewG). Er ist dazu berufen, gesetzliche Vorgaben auszufüllen. Die aus dessen breitgestreuten Erhebungen letztlich in die Bewertungsrechnung eingegangenen Ertragswertkomponenten stellen nach Auffassung des Senats normkonkretisierende Tatbestandsmerkmale dar, die einer Beweiserhebung im Einzelfall unzugänglich sind. Nach der vom FG beim BMF eingeholten Auskunft gliedern sich bei der forstwirtschaftlichen Nutzung die Verwaltungskosten nach den Erkenntnissen des Bewertungsbeirats zu 67 v.H. in persönliche Verwaltungskosten, zu 13 v.H. in sachliche Verwaltungskosten und zu 20 v.H. in Pensionslasten. Diese Anteile stellen statistische Mittelwerte ausgewählter Forstbetriebe dar, die aus Gründen der Aussagefähigkeit normal strukturiert sind. Dabei ist aus dem Ablauf der Normalwertberechnung eines Bewertungsgebiets ersichtlich, daß neben dem ertragsabhängigen Anteil des Betriebsaufwands dessen flächenabhängigem Anteil entscheidende Bedeutung zukam. Daraus folgt, daß für die Gegendüblichkeit i.S. des § 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG hinsichtlich der Belastung mit Pensionsverpflichtungen auf die Belastung der Holzbodenfläche und nicht auf die des einzelnen Betriebs abzustellen ist, wie der Kläger meint. Für die Hauptfeststellung zum 1. Januar 1964 diente als Ausgangsmaterial die Forsterhebung 1961 (Volkszählung und Landwirtschaftszählung 1960/61). Danach betrug die Holzbodenfläche der Bundes- und Landesforsten, der Gemeindeforsten und der Forsten sonstiger Körperschaften, auf denen erfahrungsgemäß Pensionslasten ruhen, rund 56 v.H. der Gesamtholzbodenfläche des Bundesgebiets (vgl. Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland 1964, S. 177). Damit ist die Gegendüblichkeit festgestellt. Das FG zieht aus der Auskunft des BMF zunächst zu Recht den Schluß, daß bei der Ermittlung des Vergleichswerts einer forstwirtschaftlichen Nutzung über Normalwerte (§ 55 Abs. 2 und 3 BewG), Pensionslasten bei der Hauptfeststellung auf den 1. Januar 1964 berücksichtigt sind. Der erkennende Senat vermag dem FG jedoch nicht darin zu folgen, dies könne nicht gelten für Flächen, für die nach § 55 Abs. 6 und 7 BewG Festwerte anzusetzen seien. Das FG verkennt hierbei, daß feste Werte dem Grunde nach ihren rechnerischen Ausgangspunkt im Ablauf einer standardisierten Normalwertberechnung haben, wonach sich entweder keine Ertragswerte (mehr) oder solche von weniger als 50 DM/ha ergeben. Dabei ist es nach Auffassung des erkennenden Senats dann unerheblich, ob der Wert von 50 DM/ha in seiner Höhe gegriffen ist (nicht mehr kalkuliert), denn dies hat auf den vorgeschalteten Rechengang, der erforderlich war, um die Ertragslage der forstwirtschaftlichen Nutzungen feststellen zu können, und in den der Lohnaufwand eingegangen ist, keine Auswirkungen. Besonders deutlich wird dies durch die Regelung des § 55 Abs. 9 BewG, wonach Festwerte auch dann anzusetzen sind, wenn sich durch Kürzung von Ertragswerten (Vergleichswerten) um 40 v.H. Beträge von weniger als 50 DM/ha ergeben. Hier zeigt sich, daß der Gesetzgeber ganz allgemein vor der Frage stand, ob Ertragswerte unter 50 DM/ha angesetzt werden sollen, wenn in Fällen geringer Ertragsfähigkeit der Ertragswert im Laufe des Bewertungsganges unter diese Grenze sinkt (vgl. z.B. Abschn. 4.04 Abs. 5 der Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens - BewRL -). Der Grund, von einer solchen Regelung abzusehen, lag in der Unsicherheit, mit der die Bestimmung so geringer Ertragswerte behaftet ist (vgl. Begründung zur Verordnung zur Durchführung des § 55 Abs. 3 und 4 BewG, BRDrucks 205/67, S. 4).