Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), Herr A, ist Schweizer Staatsbürger und wohnte in den Streitjahren in der Schweiz. Er betrieb teils in der Rechtsform von Einzelunternehmen, teils über Kapitalgesellschaften in europäischen Ländern Lehrinstitute, die insbesondere auf Schreibmaschinenkurse spezialisiert waren. Das seit 1959 in Y (Bundesrepublik Deutschland) tätige Lehrinstitut für Schreibmaschinenunterricht war ein Einzelunternehmen; das Schweizer Institut war bis August 1978 ein Einzelunternehmen, alle anderen Institute hatten dagegen die Rechtsform juristischer Personen. Die Kapitalbeteiligungen an diesen juristischen Personen in den verschiedenen Ländern wurden von der T-AG in der Schweiz gehalten, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Die gesamte "Unternehmensgruppe A" wurde vom Kläger über die T-AG und deren hundertprozentige Tochter, die K-AG in der Schweiz gesteuert.

In Zusammenhang mit den Schreibmaschinenkursen, die in der ganzen Firmengruppe nach einem einheitlichen Ausbildungskonzept ablaufen und bei denen die verwendeten Maschinen für die Dauer des Kurses an die Teilnehmer vermietet werden, kommt es zu sehr vielen Schreibmaschinenverkäufen. Früher hatte der Kläger bzw. seine Unternehmensgruppe Maschinen von der Firma K bezogen. Da diese Firma die Produktion der Maschinen ins Ausland verlegte, trat der Kläger mit anderen Schreibmaschinenherstellern in Kontakt, u.a. mit der Firma G in der Bundesrepublik Deutschland. Am 25. September 1967 kam es zur Fixierung der wesentlichen Vertragsbedingungen, insbesondere auch über den Preis von 174 DM netto sowie darüber, daß der Kläger bei möglichen Direktverkäufen als Verkaufspreis jeweils den für das betreffende Land gültigen Richtpreis zu berechnen habe.

Am 6. Oktober 1967 schlossen die T-AG und die K-AG, beide vertreten durch den Kläger, mit G einen Vertrag, in dem es wörtlich u.a. heißt:

"1. Die T-AG als Holding-Gesellschaft der A-Schreibmaschinen-Schulen und Vertriebsgesellschaften vereinbart mit G zu einem noch festzulegenden Zeitpunkt in ihren Tochtergesellschaften für die Länder Schweiz, Liechtenstein, Deutschland, Österreich, ... ausschließlich G-Schreibmaschinen, und zwar den Typ ... zum Vertrieb zu bringen. Ausgenommen von dieser Ausschließlichkeit sind die Schweiz, Deutschland und das Fürstentum Liechtenstein, wobei auch in diesen Ländern die T-AG den Schwerpunkt des Vertriebs nach Möglichkeit auf die G-Schreibmaschinen, Typ ..., legen wird. Die T-AG bzw. ihre Tochtergesellschaften verwenden grundsätzlich für alle Gesellschaften nur einen einzigen Schreibmaschinen-Typ, der dem Typ ... entspricht und in seiner äußeren Gestaltung, Farbe usw. bestimmten Voraussetzungen entsprechen muß ....

2. Die K-AG als Käuferin und Disponentin für die einzelnen Tochtergesellschaften der T-AG erteilt G die detaillierten Auslieferungsaufträge. Die T-AG und die K-AG verpflichten sich, in jedem Vertragsjahr mindestens ... des Typs ... abzusetzen ....

4. Die T-AG übernimmt eine 1-jährige Garantie ... für die verkauften Schreibmaschinen. Sie beseitigt alle fälligen Störungen auf eigene Kosten in ihren firmeneigenen Werkstätten.

Die Garantieleistung von G gegenüber der T-AG beschränkt sich auf kostenlose Lieferung der erforderlichen Ersatzteile ....

5. G verkauft die Maschinen in der jetzigen Ausführung des Typs ... bis auf weiteres zum Preis von 174,- DM netto-netto ab Werk in der sog. Versandverpackung ... Der Preis von 174,- DM ist für beide Parteien für die Dauer von 15 Monaten verbindlich festgelegt. ...

Sollten nach 15 Monaten begründete Preisänderungen erforderlich sein, verpflichten sich die beiden Parteien im gegenseitigen Einvernehmen, unter Beachtung sowohl der Produktionskosten als auch der Marktmöglichkeiten, eine Anpassung zu finden ....

6. Die Maschinen werden unter der Bezeichnung ... in den Verkauf gebracht....

9. Zur Finanzierung ... gelten folgende Richtlinien:

a) die G-Bank eröffnet einen Kontokorrentkredit in Höhe von ... ab 1.11.1967 ...

b) Zur Sicherung dieser Krediteröffnung läßt sich die T-AG von den einzelnen Tochtergesellschaften die Debitoren zedieren und zediert sie ihrerseits der G-Bank ....

c) Es ist des weiteren verabredet, daß zusätzlich zur Debitorenabtretung das Kapital der T-AG und die persönliche Ausfallbürgschaft von Herrn A in etwa 50 % des Gesamtengagements der G-Bank betragen soll. ... Herr A wird eine Risiko-Lebensversicherung über mindestens DM ... abschließen und die Rechte hieraus als weitere Sicherung an G abtreten.

d) Herr A verpfändet seine Aktien an der T-AG sowie die Aktien der ausländischen Tochtergesellschaften der T-AG zur zusätzlichen Absicherung des Kredites.

g) Die G-Bank gewährt den Kontokorrentkredit zu günstigsten Ansätzen: ....

11. Für sämtliche Verpflichtungen aus diesem Vertrag haften die T-AG und die K-AG.

12. Dieser Vertrag wird auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und kann unter Beachtung einer Kündigungsfrist von 15 Monaten beidseitig durch eingeschriebenen Brief aufgelöst werden.

13. Ohne Kündigungsfrist kann dieser Vertrag beendet werden, wenn ...

Als rechtswidriger Grund, der G zur Beendigung dieses Vertrages ohne Kündigungsfrist berechtigt, ist insbesondere anzusehen:

3) die T-AG ihre Mindestabnahmepflicht gemäß Ziffer 2 nicht erfüllt

15. Sofern nicht zwingend anderes Recht anzuwenden ist, untersteht dieser Vertrag deutschem Recht ..."

Die Schreibmaschinenlieferungen von G an die A-Gruppe begannen noch im Jahre 1967. Ab Januar 1968 wurde auch an das Maschinenschreib-Institut in Y geliefert. Es waren von Anfang an Direktlieferungen, denen jeweils entsprechende Direktbestellungen des Einzelunternehmens in Y zugrunde lagen. In Bezug auf diese Direktlieferungen gibt es folgende Unterlagen, die größtenteils durch die Steuerfahndungsstelle Y sichergestellt wurden:

28. November 1967 Schreiben der T-AG und der K-AG an G:

"Betr. Fakturierung durch G an Maschinenschreib-Institut A, .... betr. Mehrwertsteuer.

Sehr geehrter Herr ..., bezugnehmend auf unser heutiges Telefongespräch haben Sie sich freundlicherweise bereit erklärt, in Anbetracht der besonderen Umstände, die Fakturierung der Maschinenlieferungen an die obengenannte Adresse zu 250,- DM pro Maschine vorzunehmen.

Den Differenzbetrag von DM 68,66 werden Sie dann jeweils auf unser Konto Nr. 30.101 bei der G Bank überweisen."

6. Dezember 1967 Innerbetriebliche Mitteilung von G (H. ...)

"Wie mir Herr ... mitteilte ist beabsichtigt, die Inlandsauslieferungen der Fa. A durch uns unmittelbar an den deutschen Abnehmer mit dem A-Bruttopreis von DM 250,- zu berechnen. Die Fragestellung war welche Gesichtspunkte hinsichtlich der Mehrwertsteuer dabei zu berücksichtigen sind. Nach Absprache mit der Steuerabteilung in R halte ich folgendes fest:

Die Berechnung an die A-Geschäftsstellen in Deutschland erfolgt mit DM 250,- je Maschine plus dem gültigen Mehrwertsteuersatz, z.Zt. von 10 %. Die Firma A soll veranlaßt werden an uns eine Rechnung über die Vermittlung von Schreibmaschinengeschäften in Höhe des Differenzbetrages, und zwar vom A-Einstandspreis zum Erlös ohne Mehrwertsteuer, zu erstellen. ..."

8. Dezember 1967 Schreiben von G an T-AG, H. A:

"Unter Bezug auf Ihren Brief vom 28.11.1967 sowie das am 7.12.1967 geführte Telefonat wurde abgesprochen, daß alle Lieferungen, die an Ihre Niederlassungen in Deutschland gehen, direkt fakturiert werden.

Wir werden die Fakturierung so vornehmen, daß wir pro Maschine den Preis von DM 250,- zuzüglich Mehrwertsteuer ... an Ihre Landesgeschäftsstelle in Y facturieren. Die Rechnung wird ebenfalls dorthin versandt.

Um die Abwicklung für uns zu erleichtern, dürfen wir Sie bitten, eine Proformarechnung über den Differenzbetrag zwischen Ihrem Einkaufspreis und dem von uns facturierten Preis für Y einzureichen. Nach Erhalt dieser Rechnung werden wir eine Gutschrift auf Ihr Konto veranlassen..."

14. Dezember 1967 Schreiben von G an T-AG, H. A:

"... Wir sind bereit, Ihren Vorschlag bezüglich der Fakturierung unserer Lieferungen an das Maschinenschreib-Institut A in Y zu akzeptieren ...

1. Sie bestätigen uns schriftlich - gemäß unserem Schreiben vom 8.12.1967 - daß Sie in Abweichung der Vertragsbedingungen, gemäß Ziffer 2 des mit Ihnen am 6.10.1967 geschlossenen Vertrages, uns gegenüber die gesamtschuldnerische Haftung für alle Verpflichtungen der Firma A aus diesen direkten Bezügen des Maschinenschreib-Instituts in Y übernehmen und daß für diese Lieferungen sämtliche Bedingungen des Vertrages vom 6.10.1967 ... gelten.

2. Die Fakturierung erfolgt zum Preis von DM 250,- pro Maschine, ab Werk, in Grundverpackung, incl. Versicherung, direkt an das Maschinenschreib-Institut A in Y, zuzüglich des gesetzlichen Mehrwertsteuersatzes ...

3. Zusammen mit Ihren einzelnen Aufträgen übersenden Sie uns entsprechende Rechnungen über die Vermittlung von Schreibmaschinengeschäften in Höhe des Differenzbetrages zwischen dem Bruttopreis von DM 250,- und dem jeweils gültigen Nettopreis ...

4. Nach Zahlungseingang schreiben wir Ihnen die Differenz ... gut ..."

14. Dezember 1967 Schreiben der T-AG und der K-AG - Unterschriften A - an G

"Betr. Lieferungen an Maschinenschreib-Institut A in Y.

Gemäß Ziffer 2 des mit Ihnen geschlossenen Vertrages vom 6. Oktober 1967 tritt Ihnen gegenüber grundsätzlich als Käuferin und Disponentin die K-AG auf. Wir erklären uns damit einverstanden, daß Sie in Abweichung von der genannten Vertragsbestimmung auch Lieferungen an die oben genannte Firma ausführen und an diese direkt facturieren. Für diese Lieferungen gelten sämtliche Bestimmungen des Vertrages vom 6. Oktober 1967 ... Wir übernehmen Ihnen gegenüber die gesamtschuldnerische Haftung für alle Verpflichtungen der Firma Maschinenschreib-Institut A in Y aus diesen direkten Bezügen."

5. Februar 1968 Schreiben der T-AG, Unterschrift A, an G:

"Nach einer neuen Kalkulationsgrundlage und Absprache mit unserem Geschäftsführer ... haben wir uns entschlossen, die Schreibmaschinen welche für Deutschland bestimmt sind und von Ihnen direkt facturiert werden, weiterhin zu DM 225,- + Mehrwertsteuer zu fakturieren."

18. Juni 1968 Schreiben der K-AG - Unterschrift A - an G

"Hiermit möchten wir Sie höflich bitten, in Zukunft die Maschinen, welche nach Deutschland geliefert werden, zum Preis von DM 265,- + MWSt zu fakturieren..."

21. Juni 1968 Hausmitteilung von G

"Da die deutsche A-Geschäftsstelle im Jahr 1966 einen sehr hohen Gewinn erzielte und im Jahr 1968 ebenfalls hohe Gewinne erwartet werden, will Herr A diese Geschäftsstelle mit einem höheren Einstandspreis belasten. Die Differenz zwischen dem Einstandspreis und dem berechneten Preis soll der T-AG gutgeschrieben werden."

12. Januar 1970 Schreiben der K-AG an Z-AG (= Nachfolgerin von G):

"Wir möchten Sie höflich bitten, in Zukunft sämtliche ... -Schreibmaschinen zum Preis von 230,- zu fakturieren... Den Überfakturierungsbetrag werden wir dann wie üblich fakturieren."

16. Dezember 1976 Schreiben A an Z-AG

"Maschinenlieferung nach Deutschland ...

"Wir bitten Sie höflich um Kenntnisnahme, daß die Schreibmaschinen ab 1.1.1977 zum Preise von DM 295,- zuzüglich Mehrwertsteuer fakturiert werden müssen."

Die "Provisionen aufgrund der Schreibmaschinendirektlieferungen an das Einzelunternehmen in Y" stellte in den ersten Jahren die K-AG an G/Z-AG in Rechnung. Sie wurden dann von G/Z-AG jeweils auf ein Konto der K-AG bei der G-Bank überwiesen. Von Dezember 1972 an forderte der Kläger die "Provisionen" jeweils selbst an und veranlaßte, sie auf sein Konto bei der Schweizerischen Kreditanstalt zu überweisen.

Ende 1977 fanden die Vertragsbeziehungen mit G/Z-AG ihr vorläufiges Ende.

Der Kläger gab im Dezember 1977 der Firma O den Auftrag zur Lieferung von insgesamt 25.000 Schreibmaschinen. Die vereinbarten Preise betrugen je nach Ausführung 254 DM, 264 DM bzw. 265,25 DM jeweils ab Werk. Die Ausführungen waren den Wünschen des Klägers gemäß konzipiert.

Die Schreibmaschinen wurden von O an das inländische A-Institut wiederum direkt geliefert und wurden diesem unmittelbar zu einem Einheitspreis von 325 DM in Rechnung gestellt. Über den Differenzbetrag stellte der Kläger selbst (bis 10. Mai 1978) bzw. die K-AG Provisionsrechnungen aus, wobei jeweils ausdrücklich Zahlung mittels Barscheck verlangt wurde.

Die Schreibmaschinenbezüge wurden bei A in Y mit dem "überfakturierten" Preise verbucht. Im Rahmen der Gewinnermittlung wurden dann gemäß § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Sofortabschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter vorgenommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte nach einer Betriebsprüfung den durch die Maschinenbezüge entstandenen Aufwand insoweit nicht an, als die dem Lehrinstitut in Rechnung gestellten Beträge über den Beträgen lagen, die zwischen der T-AG bzw. K-AG und G/Z-AG bzw. O vereinbart worden waren.

Im einzelnen ging das FA von folgenden Gewinnerhöhungen aus:

...

Das FA berücksichtigte die Gewinnerhöhungen in den Jahren 1968, 1969, 1972 und 1973 in Einkommensteueränderungsbescheiden vom 16. September 1980 und die Gewinnerhöhungen der Jahre 1968 und 1969 in Gewerbesteuermeßbetragsänderungsbescheiden vom 16. September 1980. Am 16. September 1980 erließ das FA auch einen Bescheid über Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer betreffend die Jahre 1968, 1969, 1972 und 1973.

Die Gewinnmehrungen der Jahre 1974 bis 1978 berücksichtigte das FA in Einkommensteuerbescheiden vom 11. Mai 1981. Am 11. Mai 1981 erließ das FA auch einen Bescheid über Hinterziehungszinsen betreffend die Jahre 1974 bis 1978.

Der Kläger erhob mit Schriftsatz vom 22. September 1980 gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1968, 1969, 1972 und 1973, gegen die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide 1968 und 1969 sowie gegen den Zinsbescheid vom 16. September 1980 und mit Schriftsatz vom 16. Mai 1981 gegen die Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1978 vom 11. Mai 1981 Einspruch. Auf einen entsprechenden Hinweis des FA im Schreiben vom 13. November 1981 erklärte der Kläger, daß der Zinsbescheid vom 11. Mai 1981 objektiv und subjektiv mit den Einkommensteuerbescheiden 1974 bis 1978 als den Grundlagenbescheiden angefochten sei. Rein vorsorglich werde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt.

Das FA wies die Einsprüche in vollem Umfang als unbegründet zurück, wobei es bezüglich des Bescheides über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer 1974 bis 1978 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährte.

Die erhobene Klage hatte teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) trennte das Verfahren wegen der Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer 1974 bis 1978 ab.

Den Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 1968, 1969, 1972 und 1973 und die Einspruchsentscheidung, soweit sie sich darauf bezieht, hob das FG auf. Aufgehoben wurden auch die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1968, 1969, 1972 und 1973 und die Gewerbesteuermeßbescheide 1968 und 1969 sowie die Einspruchsentscheidung, soweit sie diese Bescheide betrifft.

Das FG hat in Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1974 bis 1978 und der Einspruchsentscheidung, soweit sie diese Bescheide betrifft, die Einkommensteuer herabgesetzt.

Im übrigen hat das FG die Klage abgewiesen.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 4, 5 EStG, des § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) und der Art. 7 und 9 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1021). Die Provisionen hätten nicht als Betriebsausgaben zugelassen werden dürfen. Hilfsweise rügt das FA, daß das FG entscheidungserhebliche Tatsachen, die sich aus dem Akteninhalt ergäben, unberücksichtigt gelassen habe und damit seine Ermittlungspflicht gemäß § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt habe.

Das FA beantragt, das Urteil des FG hinsichtlich der Einkommensteuer für die Streitjahre 1974 bis 1978 aufzuheben und die Klage insoweit als unbegründet abzuweisen. Hilfsweise beantragt das FA, das Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.