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BFH-Urteil vom 4.7.1989 (VIII R 217/84) BStBl. 1989 II S. 792

Ist vom Betriebsfinanzamt ein Verlust aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, so bindet diese Feststellung das Wohnsitzfinanzamt nicht nur für das Jahr der Entstehung des Verlustes, sondern auch für die folgenden Jahre hinsichtlich des Verlustabzugs. Wird die Feststellung vom Betriebsfinanzamt geändert, so sind auch die Einkommensteuerveranlagungen, die auf der Feststellung beruhen, zu ändern.

EStG 1976 § 10d; AO 1977 § 175 Abs. 1 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1976 an den Gesellschaften D-KG und A-GmbH & Co. KG (A-KG) beteiligt. Mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1975 hatte er einen Verlust aus beiden Firmen in Höhe von etwa 750.000 DM erklärt. Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1975 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) einen Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 603.759 DM. Aufgrund dieses negativen Gesamtbetrages der Einkünfte im Jahre 1975 wurde ein Verlustrücktrag für das Jahr 1974 in Höhe von 433.016 DM durchgeführt. Der nicht verbrauchte Verlust von 145.864 DM wurde bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung abgezogen.

Bei der Firmengruppe D, zu der auch die D-KG und die A-KG gehörten, fand 1979 eine Betriebsprüfung statt, die sowohl zur Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 1975 als auch 1976 führte.

Für 1975 ergab sich unter Berücksichtigung der gesonderten Gewinnfeststellungen ein positives Einkommen des Klägers mit der zwischen den Beteiligten unstreitigen Folge, daß materiell-rechtlich sowohl der Verlustrücktrag in 1974 als auch der Verlustvortrag in 1976 ihre Grundlage verloren hatten. Dementsprechend wurde auch der Einkommensteuerbescheid 1974 geändert. Die Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1976 unterblieb zunächst.

Die geänderten Feststellungsbescheide für 1976 führten am 26. Oktober 1979 zu einer Änderung des Einkommensteuerbescheids 1976. Dabei wurde auf den Wegfall des Verlusts 1975 nicht geachtet, der Verlustvortrag von 145.864 DM wurde mithin fälschlicherweise weiterhin in Ansatz gebracht. Der Bescheid erging endgültig. In der Folge wurden zwei der Feststellungsbescheide 1976 aufgrund eines Klageverfahrens aufgehoben. Daraufhin wurde der Einkommensteuerbescheid 1976 vom 26. Oktober 1979 am 20. November 1981 erneut geändert. Erst im Zuge dieser Änderung erkannte das FA, daß der Verlustvortrag in Höhe von 145.864 DM bisher noch nicht eliminiert worden war. Es ließ den Verlust nun nicht mehr zum Abzug zu.

Der Kläger wendet sich gegen die Streichung des Verlustvortrags. Er ist der Auffassung, daß im Änderungsbescheid vom 20. November 1981 nur Folgerungen aus der Aufhebung der beiden Gewinnfeststellungsbescheide 1976 hätten gezogen werden dürfen. Für darüber hinausgehende Änderungen habe es an einer Rechtsgrundlage gefehlt.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus, die Befugnis des FA zur Änderung des Einkommensteuerbescheides ergebe sich aus § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), die ursprünglichen Verlustfeststellungsbescheide der Gesellschaften der Firmengruppe D seien Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 für die Einkommensteuerveranlagungen des an diesen Firmen beteiligten Klägers gewesen. Die für das Verlustentstehungsjahr erfolgende gesonderte und einheitliche Feststellung habe das Wohnsitz-FA, das für die Einkommensteuerveranlagung zuständig sei, nicht nur für das Jahr der Verlustentstehung, sondern auch für die Abzugsjahre i.S. des § 10d des Einkommensteuergesetzes - EStG - (hier für die Jahre 1974 und 1976) gebunden. Das FA sei auch nicht deshalb gehindert gewesen, den Verlustvortrag aus 1975 im Bescheid vom 20. November 1981 zu streichen, weil diese Streichung bereits im Bescheid vom 26. Oktober 1979 möglich gewesen sei. Ein Steuerbescheid könne auch dann noch nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden, wenn der Grundlagenbescheid bereits bei Erlaß eines früheren Steuerbescheids hätte berücksichtigt werden können (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. August 1983 VIII R 55/82, BFHE 139, 341, BStBl II 1984, 86).

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 175 AO 1977. Unstreitig sei, daß neue Feststellungsbescheide aufgrund einer Betriebsprüfung, die für das Jahr 1975 vorgelegen hätten, Grundlagenbescheide i.S. des § 171 Abs. 10 AO 1977 seien, auf die in § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 verwiesen werde. Streitig sei aber, ob für die sich neu ergebenden Verlustvorträge oder Verlustrückträge aufgrund eines derartigen Bescheides die Vorschrift des § 175 Abs. 1 AO 1977 gelte, oder die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Würden durch eine Betriebsprüfung neue Tatsachen oder Beweismittel bekannt, so sei die Vorschrift des § 173 Abs. 1 AO 1977 immer anzuwenden, auch auf die Berichtigung eines Verlustvortrages. Im vorliegenden Falle sei das FA verpflichtet gewesen, den Verlustvortrag bereits im Zuge der ersten Änderung des Einkommensteuerbescheids 1976 zu streichen. Diese sich aus der Betriebsprüfung ergebende Berichtigung habe das FA übersehen und den geänderten Bescheid 1976 rechtskräftig werden lassen. Damit genieße die Veranlagung 1976 zusätzlich auch den erhöhten Bestandsschutz des § 173 Abs. 2 AO 1977. In § 10d EStG sei die formelle Verfahrensweise für den Verlustabzug nicht im einzelnen festgelegt. Dort heiße es nur, daß Steuerbescheide, auch soweit sie erlassen seien, insoweit zu ändern seien, als der Verlustabzug zu gewähren oder zu berichtigen sei. Dieser gesetzlichen Verpflichtung könne aber das FA durch Anwendung des § 173 AO 1977 Genüge tun. Es gehe nicht an, daß Fehler des FA nun durch Inanspruchnahme des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 im Nachhinein korrigiert würden, obwohl vorher genügend Gelegenheit dafür bestanden hätte.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Bescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Diese Voraussetzungen waren im vorliegenden Falle gegeben.

1. Durch die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide 1975 betreffend die Unternehmen der D-Gruppe wurde für die Einkommensteuerfestsetzung verbindlich festgestellt, daß die Gewinnanteile des Klägers an diesen Unternehmen insgesamt 242.335 DM betrugen. Damit waren auch die beiden Verlustfeststellungen betreffend die D-KG und die A-KG im Ergebnis aufgehoben, sei es dadurch, daß diese Unternehmen selbst Gewinne erzielt hatten, sei es dadurch, daß andere Unternehmen der D-Gruppe die Verluste der D-KG und der A-KG durch positive Einkünfte wettgemacht hatten.

Der durch die gesonderten Feststellungsbescheide 1975 betreffend die Firmen der D-Gruppe festgestellte Wegfall des ursprünglich bei den Einkommensteuerveranlagungen zugrunde gelegten Verlusts war nicht nur für den Einkommensteuerbescheid 1975, sondern auch für sämtliche anderen Einkommensteuerbescheide, in deren Rahmen dieser Verlust berücksichtigt worden war, bindend i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977. Denn wenn das Betriebs-FA einen Verlust aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert feststellt, so bindet diese Feststellung das Wohnsitz-FA nicht nur für das Jahr der Entstehung des Verlusts, sondern auch für die folgenden Jahre hinsichtlich des Verlustabzugs. Wird die Feststellung vom Betriebs-FA geändert, so sind auch die Einkommensteuerveranlagungen, die auf der Feststellung beruhen, zu ändern. Diese in dem Urteil des BFH vom 17. März 1961 IV 67/60 U (BFHE 73, 441, BStBl III 1961, 427) dargestellte Rechtslage ist durch das Inkrafttreten der AO 1977 gegenüber § 218 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung (AO) nicht geändert worden. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und § 218 Abs. 4 AO sind zwar nicht wortgleich. Der Sinngehalt beider Vorschriften ist indes - jedenfalls bezogen auf die Fälle der vorliegenden Art - derselbe. Davon sind die Beteiligten offenbar auch bezüglich des Veranlagungszeitraums 1974 (dort Wegfall des Verlustrücktrags) übereinstimmend ausgegangen. Die durch die geänderten Feststellungsbescheide 1975 eröffnete Änderungsbefugnis gilt in gleicher Weise für den Veranlagungszeitraum 1976 (hier Wegfall des Verlustvortrags).

2. Das FA durfte den Verlustvortrag auch (noch) im angefochtenen Bescheid streichen, obgleich es bereits im Bescheid vom 26. Oktober 1979 die Möglichkeit hierzu hatte.

Die Änderung eines Folgebescheids gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hat unabhängig davon zu geschehen, ob weitere Gründe vorliegen oder vorgelegen haben, die eine Änderung dieses Bescheids rechtfertigen. Denn die Vorschrift steht in keiner unmittelbaren Wechselbeziehung zu anderen Vorschriften, die ebenfalls eine Änderung von Bescheiden zulassen. Dementsprechend ist es auch unerheblich, ob ein Grundlagenbescheid dem FA bereits bekannt ist, während es aus anderen Gründen den "Folge"-Bescheid ändert. Durch das Nichtbeachten eines Grundlagenbescheids im Zuge einer Änderung des "Folge"-Bescheids wird der Grundlagenbescheid nicht verbraucht. Er ist vielmehr nach wie vor geeignet, eine spätere (nochmalige) Änderung des Folgebescheids zu rechtfertigen. Das FA ist nicht verpflichtet, alle Korrekturmöglichkeiten in ein und demselben Einkommensteueränderungsbescheid auszuschöpfen (vgl. Urteile vom 17. Juli 1975 IV R 233/71, BFHE 116, 521, BStBl II 1975, 892, und in BFHE 139, 341, BStBl II 1984, 86, sowie Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 175 AO 1977 Tz. 5).

3. Festsetzungsverjährung, die dem Erlaß des angefochtenen Verwaltungsakts hätte entgegenstehen können, war am 20. November 1981 noch nicht eingetreten. Die Einkommensteuererklärung 1976 war am 10. März 1978 beim FA eingegangen. Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) hatte mithin am 31. Dezember 1978 zu laufen begonnen (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).

4. Gründe für eine Verwirkung des Änderungsrechts seitens des FA sind nicht erkennbar.

5. Schließlich rügt der Kläger zu Unrecht die Verletzung des Verböserungsverbots. Denn der Rechtsstreit über die Gewinnfeststellungsbescheide 1976 betreffend die Gesellschaften der D-Gruppe endete zugunsten dieser Gesellschaften. Die Bescheide wurden aufgehoben. Das Verböserungsverbot wirkt nur innerhalb dieses Verfahrens vor dem FG. Es schützt die an den Gesellschaften beteiligten Personen nicht davor, daß im Zuge der Änderung ihrer Einkommensteuerbescheide anderweitige, bis dahin übersehene Grundlagenbescheide, wieder entdeckt werden.