BFH-Urteil vom 22.6.1989 (V R 34/87) BStBl. 1989 II S. 1007

AO 1977 § 42; UStG 1980 § 4 Nr. 12a, § 14 Abs. 3, 4, § 15 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1987, 270)

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide 1980 bis 1982 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Soweit sich die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 richtet, wird die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 FGO).

Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil das FG § 42 AO 1977 unzutreffend angewendet hat. Der Kläger hat sein Einfamilienhausgrundstück steuerfrei vermietet (§ 4 Nr. 12a UStG 1980). Die Vermietung an den gewerblichen Zwischenmieter ist wegen Mißbrauchs von rechtlichen Gestaltungen bei der Umsatzsteuerfestsetzung gegen den Kläger nicht zu berücksichtigen (§ 42 Satz 2 AO 1977). Die Steuern aus Rechnungen über Bauleistungen zur Herstellung des Einfamilienhausgebäudes waren vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da der Kläger sein Einfamilienhaus erstmals zur Ausführung von steuerfreien Mietumsätzen verwendet hatte (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i.V. m. § 4 Nr. 12a UStG 1980).

1. Wie der Senat in seinen Urteilen vom 17. Mai 1984 V R 118/82 (BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678, unter II. 4.) und vom 29. Oktober 1987 V R 154/83 (BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508, unter 2.) entschieden hat, kann - entgegen der Auffassung des FG - aus der Änderung des § 9 UStG 1980 durch den am 1. Januar 1982 in Kraft getretenen Art. 36 Nrn. 2 und 6 des 2. Haushaltsstrukturgesetzes vom 22. Dezember 1981 - 2. HStruktG - (BGBl I 1981, 1.523, BStBl I 1982, 235) nicht geschlossen werden, der Gesetzgeber habe damit alle bis zum Inkrafttreten der Neuregelung am 1. Januar 1985 gewählten Gestaltungen gebilligt. Die Gesetzesänderung schließt die Prüfung der jeweils gewählten rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit auf eine Umgehung des Steuergesetzes (§ 42 Satz 1 AO 1977) nicht aus.

2. Nach der Rechtsprechung des Senats erfüllt die Einschaltung von Zwischenmietern, d.h. von Personen, die das Mietverhältnis eingehen, um die gemietete Wohnung an Dritte zur Nutzung weiterzuvermieten, den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs im Sinne von § 42 AO 1977, wenn für die Einschaltung - abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung - wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen (Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 109/86, BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96, m. w. N.).

a) Der Kläger hat als Grund für die Zwischenvermietung im finanzgerichtlichen Verfahren angegeben, diese sei "bequem und finanziell vorteilhaft" und deshalb wirtschaftlich sinnvoll gewesen. Sofern der Kläger damit zum Ausdruck bringen wollte, daß er eine Arbeitserleichterung anstrebte (S. 11 des FG-Urteils), rechtfertigt dies ein Abweichen von der nach dem UStG 1980 vorausgesetzten üblichen Gestaltung nicht, nach der Wohnungen an denjenigen steuerfrei mit Ausschluß des Vorsteuerabzugs (§ 4 Nr. 12a i.V. m. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980) vermietet werden, der sie bewohnen will (BFH-Beschluß vom 4. August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756, unter 2.). Bei der Vermietung nur eines Objekts greift nach der Rechtsprechung des Senats eine beachtenswerte Entlastung des Eigentümers nicht ein. Der Eigentümer übernimmt mit Abschluß des Zwischenmietvertrags genau die Betätigung, die er auch bei einer Vermietung an einen Endmieter ausführen müßte (Beschlüsse in BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756; vom 19. Dezember 1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271; vom 19. Januar 1987 V B 59/86, V B 70/86, BFH/NV 1987, 334; Urteil vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521). Die Verwaltung des Mietverhältnisses und das Risiko von Mietstreitigkeiten sind für den Eigentümer weiter vorhanden. Nicht die Arbeit, nur die Person des Mieters hat sich geändert. Das zeigt der Streitfall: Der Kläger kündigte dem Zwischenvermieter fristlos 1985 wegen unzureichender Vertragserfüllung und führte die Vermietung an den Endmieter selbst weiter.

b) Die vom Kläger behauptete Verlagerung des Vermieterrisikos (Leerstandsrisiko, Mietausfallrisiko) auf den Zwischenmieter ist im Streitfall ebenfalls kein Grund, den Zwischenmietvertrag als angemessene rechtliche Gestaltung anzusehen. Das FG hat nicht berücksichtigt, daß sich der Kläger bereits vor Abschluß des Zwischenmietverhältnisses durch eine Mietausfallbürgschaft gegen die Mietgaranten I gegen Mietausfälle gesichert und daß er einen Anspruch gegen die F-GmbH auf Vermittlung eines Mieters erworben hatte. Unter diesen Umständen ist ein beachtlicher Grund für die Einschaltung eines Zwischenmieters nicht gegeben (vgl. BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756; BFH/NV 1987, 334; BFH/NV 1987, 271; Urteil vom 1. Juni 1989 V R 74/87, zur Veröffentlichung in BFH/NV bestimmt).

Auch hat die vom FG herangezogene Erwägung keine Bedeutung, der Kläger habe sich durch den Abschluß des Zwischenmietvertrags wirtschaftlich sinnvoll verhalten, weil er dadurch eine "zusätzliche" Mietgarantie durch die F-GmbH "kostenlos" erhalten habe. Diese Garantie ist nur für drei Jahre und nur für den Ausfall der Erstgaranten gegeben worden. Entscheidende Bedeutung kommt einer Mietgarantie ohnehin nur zu, wenn der Eigentümer Gründe dargetan hat, die bei vernünftiger Vorausschau einen Mietausfall erwarten lassen (BFHE 151, 247, BStBl II 1988, 96; Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 112/76, BFHE 140, 375, BStBl II 1984, 398).

c) Für die Beurteilung der Zwischenvermietung als rechtsmißbräuchlich (§ 42 Satz 1 AO 1977) ist im Streitfall ohne Bedeutung, ob und in welcher Höhe der Zwischenmieter bei der Weitervermietung einen Rohgewinn erzielt hat. Der Senat hält an seiner im Beschluß vom 29. Oktober 1987 V B 61/87 (BFHE 151, 251, BStBl II 1988, 45) dargelegten Rechtsauffassung fest, daß die Angemessenheit der Gestaltung nicht damit begründet werden kann, die Tätigkeit des Zwischenmieters sei wirtschaftlich sinnvoll gewesen, weil der von ihm erzielte Rohgewinn ein angemessener Ausgleich für seine übernommenen Risiken und Tätigkeiten gewesen sei. Hierauf kommt es nicht an. Maßgebend ist, ob bei dem Eigentümer-Vermieter dafür, daß er nicht selbst an den Endmieter vermietet, sondern einen gewerblichen Zwischenmieter eingeschaltet hat, wirtschaftlich verständliche Gründe vorliegen. Diese können nicht darin bestehen, daß er dem Zwischenmieter die Möglichkeit verschafft, einen bestimmten Rohgewinn zu erwirtschaften. Deshalb brauchte der Senat für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs in Zwischenvermietungsfällen bisher und auch im Streitfall nicht zu prüfen, ob bei dem Zwischenvermieter angemessene Gewinnchancen vorliegen, die nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 1983 IV A 3-S 7.198-21/83 (BStBl I 1983, 347) - später in Abschn. 148a Abs. 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1988 (UStR) - ohne nähere Prüfung als gegeben angesehen werden, wenn der Rohgewinn des Zwischenmieters 10 v.H. der Endmiete ohne Nebenkosten beträgt.

d) Der Abschluß des Zwischenmietvertrags über das Einfamilienhausgrundstück des Klägers war daher eine den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene Gestaltung im Sinne von § 42 Satz 1 AO 1977 zur Umgehung des Abzugsausschlusses von Vorsteuerbeträgen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980). Für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs ist als Verwendung der Bauleistung zur Herstellung des Einfamilienhauses nicht die Vermietung an den Zwischenmieter, sondern an den Endmieter maßgebend (§ 42 Satz 2 AO 1977). Auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze an den Endmieter, der das Einfamilienhaus zu Wohnzwecken nutzte, kann nicht verzichtet werden (§ 9 Satz 1 UStG 1980). Da die Steuerbescheide 1980 bis 1982 demnach rechtmäßig sind, war die Klage abzuweisen. Wegen des Verböserungsverbots braucht nicht entschieden zu werden, ob dem Kläger für 1982 der gewährte Steuerabzugsbetrag nach § 19 Abs. 3 UStG 1980 zustand.

3. Der Senat ist mangels ausreichender Feststellungen nicht in der Lage, über die Klage gegen den Umsatzsteuerbescheid 1983 zu entscheiden.

Das FG hat - von seiner Rechtsauffassung aus zutreffend - angenommen, der Kläger habe steuerpflichtig an den Zwischenmieter vermietet und könne den Steuerabzugsbetrag für Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 3 UStG 1980 beanspruchen.

Aus den vorangegangenen Ausführungen ergibt sich, daß der Steueranspruch wegen des Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 Satz 1 AO 1977) so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Satz 2 AO 1977). Bei einer angemessenen rechtlichen Gestaltung hätte der Kläger steuerfrei an den Endmieter vermietet (§ 4 Nr. 12a UStG 1980). Ein Steuerabzugsbetrag steht ihm nicht zu, weil steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 12a UStG 1980 vom Gesamtumsatz als Berechnungsgrundlage des Steuerabzugsbetrags ausgenommen sind (§ 19 Abs. 3 Sätze 2, 3 i.V. m. Abs. 4 Satz 1 Buchst. a UStG 1980). Das gilt auch für Steuer nach § 14 Abs. 2 und 3 UStG 1980 (§ 19 Abs. 3 Satz 5 UStG 1980). Ob die Steuerschuld des Klägers somit 0 DM beträgt oder ob der Kläger eine Umsatzsteuer von 1.605,56 DM nach § 14 Abs. 3 UStG 1980 schuldet, wovon das FA in dem Umsatzsteuerbescheid für 1983 ausgegangen ist, kann jedoch aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht beurteilt werden. Das FG hat aufgrund seines anderen Rechtsstandpunkts keine Feststellung zur Abrechnung der Mietzahlungen getroffen (vgl. dazu Abschn. 183 Abs. 2 UStR, und BFH-Beschluß vom 7. Juli 1988 V B 72/86, BFHE 154, 197, BStBl II 1988, 913). Es wird bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung feststellen müssen, ob und in welchem Umfang im Besteuerungszeitraum 1983 die Rechnungsvoraussetzungen von dem Kläger erfüllt worden sind.