BFH-Urteil vom 28.9.1988 (I R 91/87) BStBl. 1989 II S. 13

Der Senat hält an seiner im Urteil vom 20. April 1988 I R 41/82 vertretenen Auffassung fest, daß § 14 Abs. 1 AStG auch die Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte vorschreibt.

AStG §§ 7 bis 13, § 8 Abs. 1 und 3, § 10 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2, § 14.

Vorinstanz: FG Hamburg

Sachverhalt

I.

Die Revisionsbeklagten sind die Erben des Kaufmanns K (Kläger), der nach Zustellung des Urteils des Finanzgerichts (FG) verstorben ist, jedoch in dem vor dem FG anhängig gewesenen Verfahren Kläger war. Das mit der Revision angefochtene Urteil richtet sich noch gegen ihn.

Der Kläger wohnte in der Zeit vom 1. August 1969 bis zum 15. März 1974 im Inland. Am 30. Juni 1973 war er Inhaber sämtlicher Aktien der F-AG in M/Fürstentum Liechtenstein. Die F-AG ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr, das am 1. Juli 1972 begann und am 30. Juni 1973 endete. Die F-AG hielt ihrerseits sämtliche Anteile an der A-Anstalt in T/Fürstentum Liechtenstein und an dem B-Trust in V/Fürstentum Liechtenstein. Die A-Anstalt und der B-Trust ermittelten ihre Gewinne nach Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprachen. Außerdem bestanden für die Zeit ab dem 1. Januar 1972 Ergebnisabführungsverträge mit der F-AG, aufgrund deren die A-Anstalt und der B-Trust ihre Betriebsergebnisse an die F-AG abzuführen hatten. Die F-AG mußte Verluste der A-Anstalt und des B-Trusts ausgleichen.

Für das Wirtschaftsjahr 1972/73 ermittelte die F-AG eigene negative Einkünfte aus passivem Erwerb im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes (AStG) in Höhe von 55.850 sfr. Die A-Anstalt erzielte im Wirtschaftsjahr 1972 einen Verlust aus passivem Erwerb in Höhe von 3.696.422 sfr. Der B-Trust erzielte in dem gleichen Zeitraum einen Gewinn aus passivem Erwerb von 4.756.499 sfr.

Der Kläger ermittelte den nach §§ 18 Abs. 1 Satz 1, 7 ff. AStG festzustellenden Hinzurechnungsbetrag wie folgt:

Demgegenüber lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Zurechnung der negativen Zwischeneinkünfte der A-Anstalt gegenüber der F-AG (StNr. ./....) durch Bescheid vom 29. Oktober 1985 ab. Gegen den Bescheid erhob der Kläger Sprungklage, der das FA fristgerecht zustimmte.

Das FG entsprach dem Begehren des Klägers. Es hob den negativen Feststellungsbescheid vom 29. Oktober 1985 auf und verpflichtete das FA, einen positiven Feststellungsbescheid zu erlassen und in diesem die negativen Zwischeneinkünfte der A-Anstalt aus dem Wirtschaftsjahr 1972 in Höhe von 3.120.520 DM der F-AG für das Feststellungsjahr 1973 zuzurechnen.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 14 AStG.

Es beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 6. April 1987 V 361/85 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revisionsbeklagten haben keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb mit der Maßgabe zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), daß der Tenor der Vorentscheidung geändert und das FA verpflichtet wird, in einem positiven Feststellungsbescheid die negativen Zwischeneinkünfte der A-Anstalt aus dem Wirtschaftsjahr 1972 zum 31. Dezember 1972 der F-AG zuzurechnen.

1. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 20. April 1988 I R 41/82 (BFHE 153, 530, BStBl II 1988, 868) u.a. entschieden, daß die negativen Zwischeneinkünfte einer Untergesellschaft gemäß § 14 Abs. 1 AStG der Obergesellschaft zuzurechnen sind. Auf die Entscheidungsgründe des Urteils nimmt der Senat Bezug. An der dort vertretenen Auffassung hält er fest.

2. Entscheidend für die Auffassung des erkennenden Senats ist, daß der Gesetzgeber in § 10 Abs. 1 und 2 AStG und in § 14 Abs. 1 AStG zwischen der "Hinzurechnung" und der "Zurechnung" deutlich unterscheidet. Die "Zurechnung" gemäß § 14 Abs. 1 AStG wird "für die Anwendung der §§ 7 bis 13" AStG und damit für die Hinzurechnung vorgenommen. Sie vollzieht sich jedoch logisch vor der "Hinzurechnung" und ist mit dieser nicht identisch. Auch im übrigen ist die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 AStG gegenüber der des § 10 Abs. 1 und 2 AStG eine wesentlich andere.

a) So vollzieht sich die Zurechnung in der letzten logischen Sekunde des ablaufenden Wirtschaftsjahres der Untergesellschaft (vgl. Flick/Wassermeyer/Becker, Kommentar zum Außensteuerrecht, 4. Aufl., § 14 AStG Rdnr. 47; Menck in Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 14 AStG Rdnr. 25; Krabbe in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 14 AStG Rdnr. 28; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Herne/Berlin 1978, S. 284). Sind mehrere Untergesellschaften einander nachgeschaltet und stimmen ihre Wirtschaftsjahre überein, so vollzieht sich die Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 und 3 AStG in der letzten logischen Sekunde des jeweiligen Wirtschaftsjahres von der untersten nachgeschalteten Untergesellschaft durch alle vorgeschalteten Untergesellschaften hindurch bis zur Obergesellschaft. Schon diese Rechtsfolge zeigt, daß der Hinweis des FA nicht zutrifft, § 14 Abs. 1 AStG erfasse die Zwischeneinkünfte einer Untergesellschaft nur in der Form, wie sie aus Beteiligungen üblicherweise erzielt werden können.

b) Die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 AStG bewirkt im Gegensatz zur Hinzurechnung gemäß § 10 Abs. 2 AStG keine Umqualifizierung von Zwischeneinkünften. Durch die Zurechnung werden also aus Einkünften aus Erwerbs- oder Vermögensverwaltungstätigkeit keine passiven Beteiligungserträge. Es fehlt insoweit an einer für eine Umqualifikation erforderlichen Norm. Eine solche Norm kann nicht dem § 10 Abs. 2 AStG entnommen werden, weil die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 AStG nur "für die Anwendung der §§ 7 bis 13" AStG vorgenommen wird. § 10 Abs. 2 AStG gilt aber nur im Bereich der Hinzurechnung. Zwischeneinkünfte einer Untergesellschaft aus Erwerbs- oder Vermögensverwaltungstätigkeit werden deshalb der Obergesellschaft als Zwischeneinkünfte aus Erwerbs- oder Vermögensverwaltungstätigkeit und nicht - wie es das FA meint - als Beteiligungserträge zugerechnet. Damit findet keine fiktive "Ausschüttung" zwischen der Unter- und der Obergesellschaft statt. Die Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 AStG ist vielmehr anderer Art. Dies gilt unbeschadet der in § 14 Abs. 2 AStG angeordneten entsprechenden Anwendung des § 11 Abs. 1 AStG. § 11 Abs. 1 AStG betrifft in seinem Regelungsinhalt nicht die Hinzurechnung als Rechtsfolge. Die Vorschrift korrigiert in aller Regel nur eine bereits vollzogene Hinzurechnung. Die entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 1 AStG im Bereich der "Zurechnung" besagt deshalb auch nur, daß die Zurechnung der gleichen Korrektur unterliegen soll. Angesichts dieser Regelungen hat die Auffassung des FA, die Zurechnung sei als fiktive Ausschüttung zu verstehen und sie führe zu fiktiven Beteiligungserträgen der Obergesellschaft, im AStG keine Grundlage.

3. Sind aber die Rechtsfolgen der "Hinzurechnung" gemäß § 10 Abs. 2 AStG einerseits und der "Zurechnung" gemäß § 14 Abs. 1 und 3 AStG verschiedene, so müssen sie getrennt und jeweils für sich gesehen werden. Die Funktion des § 14 Abs. 1 und 3 AStG besteht darin, Zwischeneinkünfte von Untergesellschaften in die Hinzurechnungsbesteuerung einzubeziehen (so Menck, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1976, 291 ff.; Debatin, Der Betrieb - DB - 1978, 1195; ders., Recht der Internationalen Wirtschaft/ Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - RIW/AWD - 1988, 388, 389, 390). Mit Hilfe der Zurechnung gemäß § 14 Abs. 1 und 3 AStG sollen in der ausländischen Obergesellschaft auch solche Zwischeneinkünfte erfaßt werden, die in nachgeschalteten Untergesellschaften anfallen, aber durch Nichtausschüttung an die Obergesellschaft nicht in deren originären Zwischeneinkünfte eingehen und damit ohne Zurechnung im Hinzurechnungsbetrag nicht erfaßt werden könnten (vgl. Rdnr. 116 der Begründung des Regierungsentwurfs zum AStG, BTDrucks VI/2883). Diese Funktion und die mit ihr grundsätzlich verbundene Ausweitung der Hinzurechnungsbesteuerung schließen jedoch die Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte von Untergesellschaften nicht aus. Erzielt eine ausländische Obergesellschaft gleichzeitig positive Zwischeneinkünfte aus einer Vermögensverwaltungstätigkeit und negative Zwischeneinkünfte aus einer Handelstätigkeit, so ist der Verlustausgleich im Rahmen der Ermittlung der Zwischeneinkünfte gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG eine Selbstverständlichkeit. Wird nur die Vermögensverwaltungstätigkeit von der Obergesellschaft, die Handelstätigkeit dagegen von einer Untergesellschaft ausgeübt, so soll § 14 AStG die Obergesellschaft bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages so behandeln, als ob sie selbst auch die Zwischeneinkünfte aus Handelstätigkeit erzielt hätte. Auf diesem Hintergrund entspricht die Zurechnung auch negativer Zwischeneinkünfte dem Zweck des § 14 AStG. Der Gesetzgeber hätte zwar die Rechtsfolge des § 14 Abs. 1 AStG auf die Zurechnung nur positiver Zwischeneinkünfte beschränken können. Dann hätte er dem § 14 Abs. 1 AStG jedoch eine dem § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG entsprechende Regelung anfügen müssen. Dies ist nicht geschehen. Damit hat die Einschränkung der Zurechnung, wie sie vom FA und auch von Debatin (a.a.O.) vertreten wird, im Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden.

4. Der Senat folgt auch im übrigen nicht der vom FA und von Debatin (a.a.O.) vertretenen Auffassung. Im einzelnen begegnet sie folgenden Bedenken:

a) Die Argumentation mit Begriffen wie "Saldo aus der Beteiligung", "Zugriffsbesteuerung", "Brückenkopfgesellschaft" oder "ausschüttbarer Gewinn" dient nicht der Lösung des Problems, weil § 14 AStG diese Begriffe nicht verwendet. Die Auslegung muß jedoch von dem Wortlaut der Vorschrift ausgehen.

b) Der Begriff "Einkünfte" ist nicht einschränkend nur im Sinne von positiven Zwischeneinkünften zu verstehen. Zwar ist auch der erkennende Senat der Auffassung, daß sich der Begriff auf die Definition der Zwischeneinkünfte in § 8 Abs. 1 AStG bezieht. Dabei darf jedoch die gesetzliche Definition der Niedrigbesteuerung in § 8 Abs. 3 AStG nicht übersehen werden. Es reicht deshalb nicht aus, das "Unterliegen" einer niedrigen Besteuerung nur anhand des Wortlautes des § 8 Abs. 1 AStG zu prüfen. Nach § 8 Abs. 3 AStG "unterliegen" Einkünfte schon dann einer "niedrigen Besteuerung", wenn sie entweder im Staat der Geschäftsleitung oder im Staat des Sitzes der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 30 v.H. ausgesetzt sind. Diese Formulierung zwingt zur Annahme einer Niedrigbesteuerung auch dann, wenn das Ausland die Einkünfte nicht besteuert. Dabei kommt es auf den Grund der Nichtbesteuerung nicht an. Er kann gleichermaßen in der fehlenden persönlichen Steuerpflicht, in der fehlenden Steuerbarkeit der Einkünfte oder in deren Steuerfreiheit im Ausland zu suchen sein. Einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 30 v.H. sind deshalb auch Verluste ausgesetzt. Sie "unterliegen" einer Niedrigbesteuerung im Sinne des § 8 Abs. 1 und 3 AStG.

Nach Auffassung des erkennenden Senats entspricht allein diese Betrachtungsweise dem Sinn des § 8 Abs. 3 AStG. "Einkünfte" im Sinne des § 14 Abs. 1 AStG sind nur die gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG nach deutschem Steuerrecht ermittelten. Diese Einkünfte "unterliegen" jedoch nie einer Besteuerung im Ausland. Im Ausland werden nur die nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Einkünfte besteuert. Dabei ist es durchaus denkbar, daß sich nach ausländischem Steuerrecht Verluste und nach deutschem Steuerrecht Gewinne ergeben. Wäre die vom FA und von Debatin (a.a.O.) vertretene Auffassung richtig, würden die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Gewinne keine Zwischeneinkünfte sein, wenn sich nach ausländischem Steuerrecht Verluste ergäben und sie deshalb keiner ausländischen Besteuerung "unterlägen". Auch könnte dann eine Obergesellschaft keine negativen Einkünfte aus einer passiven Handelstätigkeit mit anderen positiven Zwischeneinkünften ausgleichen, weil erstere wegen Fehlens der Niedrigbesteuerung keine Zwischeneinkünfte wären. Schließlich liefe die Anwendung des § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG i.V.m. § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) ins Leere, weil Verluste wegen des Fehlens der Niedrigbesteuerung nie Zwischeneinkünfte sein könnten. Die Konsequenzen zeigen, daß die hier abgelehnte Auffassung schon im Denkansatz unzutreffend ist.

c) Schließlich ergibt sich auch aus der Regelung der "Steuerpflicht" der Zwischeneinkünfte in § 7 Abs. 1 AStG nicht, daß unter den Begriff nur positive Einkünfte fallen könnten. Im Ertragsteuerrecht ist der Begriff "Steuerpflicht" teils personenbezogen (vgl. § 1 EStG, § 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977), teils wird er auf die Steuerbarkeit von Einkünften bezogen (vgl. § 2 Abs. 1, §§ 13 bis 24 EStG) und teils im Sinne von "nicht steuerfreien" Einkünften verwendet. § 7 Abs. 1 AStG verwendet den Begriff offensichtlich im Sinne von "steuerbaren" Zwischeneinkünften. Andernfalls könnte in § 10 Abs. 5 AStG nicht die Steuerfreiheit der nach § 7 Abs. 1 AStG "steuerpflichtigen" Zwischeneinkünfte bestimmt sein. So gesehen besagt die Formulierung des § 7 Abs. 1 AStG nichts darüber, ob die Zwischeneinkünfte positiv oder negativ sind, ob sie letztlich in den Hinzurechnungsbetrag eingehen oder z.B. wegen § 9 AStG in denselben nicht eingehen, ob sie trotz Eingehens in den Hinzurechnungsbetrag für den Steuerinländer gemäß § 10 Abs. 5 AStG steuerfrei sind oder aber wegen einer Kürzung des Hinzurechnungsbetrages gemäß §§ 11 bis 13 AStG sich beim Steuerinländer nicht auswirken.

5. Der Zurechnung negativer Zwischeneinkünfte steht der zwischen der F-AG als Organträger und der A-Anstalt als Organgesellschaft abgeschlossene Ergebnisabführungsvertrag nicht entgegen. § 7a KStG 1969 findet i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG auf diesen Vertrag keine Anwendung. Die Vorschrift setzt voraus, daß der Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 KStG 1969 mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland oder eine Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland ist. Die F-AG erfüllte diese Voraussetzung nicht, weil sie eine Körperschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Fürstentum Liechtenstein war. Dann aber ist der Verlustausgleich, den die F-AG an die A-Anstalt zu leisten hatte, als eine Kapitaleinlage zu beurteilen, die nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erbracht wurde. Eine solche Einlage mindert die passiven Zwischeneinkünfte nicht. Sie ist gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG, § 6 Abs. 1 KStG 1969 und § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgsneutral zu behandeln (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348).

6. Das FG hat allerdings unzutreffenderweise das FA verpflichtet, negative Zwischeneinkünfte der A-Anstalt in Höhe von 3.120.520 DM festzustellen. Es hätte eine solche Verpflichtung nur dann aussprechen dürfen, wenn es die Höhe der negativen Zwischeneinkünfte überprüft und in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hätte. Dies ist jedoch nicht der Fall. Allerdings streiten die Beteiligten in dem anhängigen Rechtsstreit auch nur über die Zurechnung der negativen Zwischeneinkünfte als solche. Dies läßt es gerechtfertigt erscheinen, die Klage als eine solche nur über diesen Streitpunkt zu verstehen. Dann aber muß die Entscheidungsformel entsprechend lauten. Damit bleibt es dem pflichtgemäßen Ermessen des FA vorbehalten, entweder die negativen Zwischeneinkünfte lt. Erklärung zu übernehmen oder aber sie nach Überprüfung anderweitig zu ermitteln. Die insoweit gebotene Änderung des Tenors des FG-Urteils bedeutet keine teilweise Klageabweisung. Sie führt deshalb auch nicht zur teilweisen Begründetheit der Revision.

Außerdem war das FA zu verpflichten, die Zurechnung der negativen Zwischeneinkünfte auf den 31. Dezember 1972 vorzunehmen. Zur Begründung nimmt der Senat auf sein Urteil vom 6. Februar 1986 I R 11/83 (BFHE 143, 340, BStBl II 1985, 410, unter II.B.2.) Bezug.