BFH-Beschluß vom 30.11.1988 (I B 73/88) BStBl. 1989 II S. 265

Beantragt ein Steuerpflichtiger, die angeordnete Außenprüfung statt an Amtsstelle im Büro des Steuerberaters durchzuführen, so ist dem Antrag unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit jedes Verwaltungshandelns zu entsprechen, wenn der Prüfung im Büro des Steuerberaters keine zumindest gleichwertigen Verwaltungsinteressen entgegenstehen.

 FGO § 115 Abs. 3 Satz 1; AO 1977 § 5, § 200 Abs. 2 Satz 1.

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1988, 610)

Sachverhalt

I.

Das Finanzgericht (FG) hat den Klagen der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) gegen den Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt - FA -) wegen Anordnung des Ortes einer Außenprüfung durch Urteil vom 19. Mai 1988 entsprochen. Es hat zunächst durch Vorbescheid vom 19. Mai 1988 die Klagen der Kläger zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden, alsdann die Verfügungen des FA vom 24. September 1987 und die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) vom 4. Januar 1988 aufgehoben und das FA verpflichtet, die Kläger erneut zu bescheiden. Gegen den Vorbescheid hat das FA fristgerecht Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt. Auf Anregung des FG hat das FG den Antrag auf mündliche Verhandlung am 29. Juli 1988 zurückgenommen und gleichzeitig Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, der das FG nicht abgeholfen hat. Der Nichtzulassungsbeschwerde liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Die Klägerin zu 1 betrieb in den Jahren 1984 bis 1986 ein Bauunternehmen, dessen gesamtes Anlagevermögen sie von den in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zusammengeschlossenen A und B (Klägerin zu 2) gepachtet hatte. Das FA ordnete am 10. Juli 1987 bei den Klägern gemäß § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) eine Außenprüfung an, die als sog. abgekürzte Prüfung nach § 203 AO 1977 durchgeführt werden sollte. Die Kläger beantragten daraufhin, die Prüfung in den Räumen ihres Steuerberaters durchzuführen, weil sie keinen Raum zur Verfügung stellen könnten. Der einzige vorhandene Geschäftsraum sei zu klein. In der Wohnung eines der Geschäftsführer der Klägerin zu 1 sei dessen dort lebende Ehefrau den Belastungen einer Außenprüfung nicht gewachsen.

Durch Verfügungen vom 24. September 1987 lehnte das FA die Prüfung im Büro des Steuerberaters ab und ordnete an, die Außenprüfung habe im FA stattzufinden, wo bis zum 26. Oktober 1987 auch die Geschäftsunterlagen vorzulegen seien. Die von den Klägern eingelegten Beschwerden wies die OFD unter Hinweis auf den Beschluß des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Februar 1987 IV B 1/87 (BFHE 148, 575, BStBl II 1987, 360) als unbegründet zurück.

Auf die Klage der Kläger hob das FG durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 610 veröffentlichte Urteil die angefochtenen Verfügungen auf und verfuhr im übrigen gemäß §§ 101 und 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Begründung vertrat es die Auffassung, das FA habe sein Ermessen unvollständig und fehlerhaft ausgeübt. Es habe nicht die Interessen der Kläger gegen eigene Interessen abgewogen, sondern sich nur ablehnend mit der von den Klägern vorgebrachten Begründung befaßt, ohne die Gründe dagegen zu stellen, die im Streitfall für eine Prüfung an Amtsstelle sprächen.

Mit seiner Beschwerde macht das FA grundsätzliche Bedeutung und Divergenz geltend.

Das FA beantragt, die Revision zuzulassen.

Die Kläger beantragen, die Beschwerde als unzulässig zu verwerfen. Sie vertreten die Auffassung, daß sie verspätet eingelegt worden sei.

Entscheidungsgründe

II.

A.

Die Beschwerde ist zulässig. Sie ist insbesondere fristgerecht eingelegt.

Nach § 115 Abs. 3 Satz 1 FGO kann die Nichtzulassung der Revision selbständig durch Beschwerde innerhalb eines Monats nach Zustellung des Urteils angefochten werden. Ist ein Vorbescheid ergangen, so beginnt die Monatsfrist mit dem Tag zu laufen, an dem der Vorbescheid gemäß § 90 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 FGO als Urteil wirkt (BFH-Beschluß vom 17. Januar 1969 III B 2/68, BFHE 95, 147, BStBl II 1969, 342; Urteil vom 6. Februar 1985 I R 213/84, BFH/NV 1986, 29). Im Streitfall wurde der Vorbescheid vom 19. Mai 1988 dem FA am 8. Juni 1988 zugestellt. Gemäß § 90 Abs. 3 Satz 3 Halbsatz 2 FGO wirkte er erst ab dem 8. Juli 1988 als Urteil. Deshalb ist der 8. Juli 1988 das früheste Datum, ab welchem die Frist für die Einlegung der Beschwerde zu laufen begann. Da die Beschwerde am 29. Juli 1988 beim FG eingelegt wurde, ist die Frist des § 115 Abs. 3 Satz 1 FGO auch dann gewahrt, wenn man zugunsten der Kläger unterstellt, daß die Rücknahme des Antrags auf mündliche Verhandlung den erlassenen Vorbescheid rückwirkend wiederaufleben läßt (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Oktober 1971 VI R 191/68, BFHE 103, 310, BStBl II 1972, 93; Hofmann in Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 90 FGO Anm. 3).

B.

Die Beschwerde ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 115 Abs. 5 Satz 1 FGO).

1. Die Vorentscheidung weicht nicht von dem Beschluß des BFH in BFHE 148, 575, BStBl II 1987, 360 ab.

a) In dem genannten Beschluß hat der IV. Senat des BFH in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung einer Prüfungsanordnung entschieden, durch die eine Außenprüfung an Amtsstelle angeordnet worden war. Über den Antrag des Steuerpflichtigen auf Verlegung des Prüfungsortes hatte die zuständige OFD als Beschwerdeinstanz noch nicht entschieden. Deshalb hat der IV. Senat (a.a.O.) die Auffassung vertreten, er dürfe im Aussetzungsverfahren der Beschwerdeentscheidung der OFD nicht vorgreifen. Demgegenüber ist der Streitfall wesentlich anders gelagert, weil er eine Verfügung zum Gegenstand hat, durch die die Verlegung des Ortes der Außenprüfung abgelehnt wurde.

b) In BFHE 148, 575, BStBl II 1987, 360 spricht zwar der IV. Senat des BFH von einem schützenswerten Interesse an einer Prüfung in Ausnahmefällen an einem anderen Ort. Er verwendet diesen Begriff jedoch nicht im Zusammenhang mit einer Zweistufentheorie, die es gebietet, zunächst die Schutzwürdigkeit der Interessen des Steuerpflichtigen festzustellen, um erst dann eine Abwägung mit den eigenen Verwaltungsinteressen vorzunehmen. Vielmehr heißt es in der Entscheidung wörtlich:

"Stellt der Steuerpflichtige einen entsprechenden Antrag, wird das FA darüber nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden und dabei die Interessen des Steuerpflichtigen gegen die eigenen Interessen abzuwägen haben, ....."

Aus dieser Formulierung folgt als Auffassung des IV. Senats, daß die Entscheidung des FA nur aus einer Interessenabwägung und nicht - wie es das FA meint - aus 1. einer Feststellung schutzwürdiger Interessen des Steuerpflichtigen und 2. deren Abwägung mit den Verwaltungsinteressen besteht. Damit scheidet eine Abweichung der Vorentscheidung von dem Beschluß des IV. Senats aus.

2. Der Rechtssache kommt auch nicht die vom FA in der Beschwerdebegründung geltend gemachte grundsätzliche Bedeutung zu.

a) Das FA geht in seiner Beschwerdebegründung von der unzutreffenden Annahme aus, die Kläger hätten keine eigenen Interessen geltend gemacht, die das FA zu einer Abwägung mit eigenen Verwaltungsinteressen zwingen würden. Die Kläger haben im Schriftsatz vom 30. September 1987 u.a. geltend gemacht, daß sie bei einer Prüfung an Amtsstelle gezwungen seien, sich zur Klärung jeder Sachverhaltsfrage dorthin zu begeben, was mit erheblichen Mühen verbunden sei. Aus diesem Vorbringen ergibt sich das natürliche Interesse der Kläger, die angeordnete Außenprüfung durch ihren Steuerberater begleiten lassen zu können und jede auftretende Zweifelsfrage möglichst schnell und mit geringem Aufwand zu klären, um auf diese Weise die Belastungen, die von der Außenprüfung ausgehen, möglichst gering zu halten. Dieses Interesse der Kläger ist in dem Sinne schützenswert, daß es das FA zu einer Abwägung mit eigenen Verwaltungsinteressen zwingt. Das von den Klägern geltend gemachte Interesse ist schon deshalb schützenswert, weil es der Forderung nach Verhältnismäßigkeit jedes Verwaltungshandelns entspricht. Es darf nur dann unberücksichtigt bleiben, wenn ihm zumindest gleichwertige andere Verwaltungsinteressen entgegenstehen.

b) Aus § 200 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 folgt nichts anderes. Die Vorschrift regelt nur, an welchen Orten der Steuerpflichtige die Prüfungsunterlagen (Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere usw.) vorzulegen verpflichtet ist, d.h. an welchen Orten das FA ggf. die Verwirklichung der Vorlage zwangsweise durchsetzen kann. Die Vorschrift besagt jedoch nichts darüber, ob der Steuerpflichtige beantragen darf, die Unterlagen freiwillig an einem anderen Ort vorzulegen, und ob diesem Antrag entsprochen werden darf oder muß. Da die Anordnung einer Außenprüfung eine Ermessensentscheidung der prüfenden Behörde ist (BFH-Urteil vom 28. April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621, m.w.N.), richtet sich diese Frage nach allgemeinen Ermessensgrundsätzen (§ 5 AO 1977). Dabei kann das FA berücksichtigen, ob die für eine Verlegung geltend gemachten Gründe so gewichtig sind, daß sie eine Ausnahme von dem Grundsatz des § 200 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 rechtfertigen.

c) Sind aber im Streitfall die Voraussetzungen zu bejahen, unter denen das FA zu einer Abwägung der Interessen der Kläger mit den eigenen Verwaltungsinteressen verpflichtet ist, so kann von einer Revisionsentscheidung des BFH keine Entscheidung zu den vom FA dargelegten Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung erwartet werden. Der BFH kann nicht das eigene Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens setzen. Fehlt es deshalb an der Ermessensabwägung des FA, so muß bereits dieser Umstand zur Bestätigung der Vorentscheidung führen, ohne daß weitere Hinweise zum Inhalt der nachzuholenden Ermessensabwägungen anzustellen sind.