BFH-Urteil vom 18.8.1988 (V R 199/83) BStBl. 1989 II S. 306

Zur Dauer der Bindungswirkung einer 1979 von einem Kleinunternehmer erklärten Option für die Regelbesteuerung.

UStG 1967/1973 § 19 Abs. 4; UStG 1980 § 19 Abs. 1 und 2, § 27 Abs. 1 und 3.

Vorinstanz: FG Schleswig-Holstein (UR 1984, 85)

Sachverhalt

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) versteuerte seine Umsätze 1979 aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt mit Zustimmung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1967/1973 - UStG 1967/1973 -). Er hatte dem FA erklärt, daß er sie der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes unterwerfen wolle (§ 19 Abs. 4 UStG 1967/1973). Entsprechend hatte das FA unter Berücksichtigung der erklärten Vorsteuerbeträge eine negative Steuerschuld festgesetzt.

In der Umsatzsteuererklärung für 1980 beantragte der Kläger, die Umsatzsteuer gemäß § 19 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 - UStG 1980 - für ihn als Kleinunternehmer auf 0 DM festzusetzen. Das FA besteuerte jedoch die angegebenen Umsätze und setzte unter Berücksichtigung geschätzter Vorsteuerbeträge von 600 DM eine Umsatzsteuerschuld für 1980 von 734 DM gegen den Kläger fest. Zur Begründung führte das FA aus, der Kläger sei an die im Vorjahr erklärte Option für die Regelbesteuerung fünf Jahre lang gebunden.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) war der Meinung, daß sich die 1979 erklärte Option des Klägers für die Regelbesteuerung auch auf das Streitjahr 1980 erstrecke. Die Bindungswirkung dieser Erklärung - so führte es weiter aus - sei durch das Inkrafttreten des UStG 1980 und durch die Änderung des § 19 darin nicht entfallen. Das Urteil des FG ist in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1984, 85 veröffentlicht worden.

Mit der Revision führt der Kläger u.a. aus, das FG verkenne, daß die Einbeziehung der Kleinunternehmer in das System des Mehrwertsteuerrechts durch das UStG 1980 mit der bisherigen Regelung des § 19 UStG 1967/1973 unvereinbar sei.

Er beantragt (in einem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist beim Bundesfinanzhof - BFH - eingegangenen Schriftsatz) sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer unter entsprechender Änderung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids und der Einspruchsentscheidung auf 0 DM festzusetzen.

Das FA hält die Revision für unbegründet; denn die Vorentscheidung sei zutreffend.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet.

Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

a) Die Vorentscheidung war aufzuheben, denn die Festsetzung von Umsatzsteuer für 1980 gegen den Kläger verstieß gegen § 19 Abs. 1 UStG 1980. Der Kläger war nicht mehr an seine Erklärung nach § 19 Abs. 4 Sätze 1, 2 UStG 1967/1973 gebunden, seine Umsätze den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes unterwerfen zu wollen.

Die für die Umsätze des Klägers i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1980 im Streitjahr 1980 geschuldete Umsatzsteuer durfte nach § 19 Abs. 1 UStG 1980 nicht erhoben werden. Der Kläger erfüllte die Voraussetzungen dafür: Seine Umsätze i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 zuzüglich der darauf entfallenden Steuer überstiegen im vorangegangenen Kalenderjahr 1979 nicht 20.000 DM und im Kalenderjahr 1980 nicht 100.000 DM. Er hatte nicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980 verzichtet (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980).

b) Die Erklärung des Klägers für das Jahr 1979, daß er seine Umsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes unterwerfen wolle (§ 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1967/1973), bewirkte nicht, daß seine 1980 ausgeführten Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1967/1973 oder des UStG 1980 besteuert werden mußten. Zwar bestimmte § 19 Abs. 4 Satz 2 UStG 1967/1973, daß die erwähnte Erklärung den Unternehmer mindestens fünf Kalenderjahre binde. Der Kläger war für die Besteuerung seiner 1980 ausgeführten Umsätze aber nicht an die Erklärung gebunden, weil die Bindungswirkung durch das Inkrafttreten des UStG 1980 erloschen war. Diese Erklärung galt auch nicht als Verzicht gemäß § 19 Abs. 2 UStG 1980 auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980 fort.

aa) Das Erlöschen der Bindung an eine vor 1980 nach § 19 Abs. 4 UStG 1967/1973 erklärte Option folgt daraus, daß durch das UStG 1980 die bisher geltende Sonderregelung für Kleinunternehmer (§ 19 UStG 1967/1973) außer Kraft getreten ist. Sie ist nicht nur geändert, sondern durch eine neue Sonderregelung mit wesentlichen Änderungen ersetzt worden ist (Begründung des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines Umsatzsteuergesetzes vom 15. März 1978, BTDrucks 145/78, BTDrucks 8/1779 zu § 19), ohne daß in den Übergangsregelungen (§ 27 UStG 1980) eine Fortgeltung der Bindung bestimmt worden ist.

Nach dem bis zum 31. Dezember 1979 geltenden Recht (§ 19 UStG 1967/1973) bestand für Kleinunternehmer eine Sonderregelung außerhalb des Systems der Mehrwertsteuer. Die Sonderregelung gestattete es diesen Unternehmern mit einem Vorjahresumsatz von nicht mehr als 60.000 DM, ihre Umsätze weiterhin einem Steuersatz von 4 v.H. der Bemessungsgrundlage zuzüglich der Umsatzsteuer zugrunde zu legen und einen Umsatzfreibetrag von 12.000 DM (gekürzt ab einem Umsatz von 40.000 DM) zu beanspruchen. Ab 1. Januar 1980 bezieht das UStG 1980 (§ 19 UStG 1980) zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen, die durch § 19 UStG 1967/1973 auftreten konnten (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. März 1974 1 BvR 416, 767, 779/68, BVerfGE 37, 38, BStBl II 1974, 273), und in Umsetzung von Art. 24 der 6. Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 77/388 EWG (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977 Nr. L 145) die Kleinunternehmer in das System der Mehrwertsteuer ein. Statt eines Steuersatzes von 4 v.H. gelten die Steuersätze des § 12 UStG 1980. Gleichzeitig erhalten auch die Kleinunternehmer die ihnen bisher (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG 1967/1973) grundsätzlich (Ausnahme: Option nach § 19 Abs. 4 UStG 1967/1973) nicht zustehende Befugnis, ihnen in Rechnung gestellte Vorsteuerbeträge von ihrer Steuer abzuziehen. Sie dürfen Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer ausstellen. Von dieser Regelung sind Kleinunternehmer mit geringem Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 1 Sätze 1, 2, Abs. 4 UStG 1980) aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und, um ihrer wirtschaftlichen Entwicklung Rechnung zu tragen, ausgenommen (Begründung zu § 19 UStG 1980, a.a.O.). Die für ihre Umsätze geschuldete Umsatzsteuer wird nicht erhoben (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980). In diesen Ausnahmefällen sind die Vorschriften über den Verzicht auf Steuerbefreiung (§ 9 UStG 1980), über den gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung (§ 14 Abs. 1 UStG 1980) und über den Vorsteuerabzug (§§ 15 und 15a UStG 1980) nicht anzuwenden (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980). Auf diese Ausnahmeregelung (§ 19 Abs. 1 UStG 1980) kann der Unternehmer durch Erklärung gegenüber dem FA verzichten (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980). Gleichwohl ist der Neuregelung eine Unterscheidung zwischen Kleinunternehmern, die bei der geltenden Regelung für die Mehrwertsteuer optiert haben, und den übrigen Kleinunternehmern, die nicht optiert haben und von der geltenden Sonderregelung Gebrauch gemacht haben, fremd (Begründung zu § 19 UStG 1980, a.a.O.).

Die Gegenüberstellung ergibt: Die Nichteinbeziehung der Kleinunternehmer in die allgemeine Besteuerung (§ 19 Abs. 1 UStG 1967/1973) mit Einbeziehungsvorbehalt bei Verzicht (§ 19 Abs. 4 UStG 1967/1973) ist im UStG 1980 abgelöst worden durch ihre Einbeziehung in die allgemeine Besteuerung (§ 19 Abs. 3 UStG 1980) mit einem Nichteinbeziehungsvorbehalt (§ 19 Abs. 1 UStG 1980) einschließlich der Möglichkeit, darauf zu verzichten (§ 19 Abs. 2 UStG 1980). Die Neuregelung bewirkte, daß eine vor 1980 erklärte Option eines Kleinunternehmers (§ 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1967/1973) mit Inkrafttreten des UStG 1980 wirkungslos wurde. Da das Bezugsobjekt einer Option außer Kraft getreten war, konnte die Option selbst keine Wirkung mehr entfalten.

bb) Die Übergangsbestimmungen in § 27 UStG 1980 enthalten keine Regelung über die Fortgeltung der Bindungswirkung einer vor 1980 nach § 19 Abs. 4 Sätze 1, 2 UStG 1967/1973 erklärten Option.

Nach § 27 Abs. 1 UStG 1980 ist zwar auf Umsätze und sonstige Sachverhalte aus der Zeit vor dem 1. Januar 1980 das im Zeitpunkt des maßgebenden Ereignisses für sie geltende Umsatzsteuerrecht weiterhin anzuwenden. Daraus kann aber keine Fortgeltung der Bindung eines Kleinunternehmers an eine vor 1980 erklärte Option für die Regelbesteuerung entnommen werden. Als sonstiger Sachverhalt im Sinne dieser Vorschrift kann die Bindung an eine 1979 erklärte Option für nach dem 1. Januar 1980 ausgeführte Umsätze nicht verstanden werden, weil durch die Unwirksamkeit der Bindungswirkung mit dem Außerkrafttreten des UStG 1967/1973 keine Grundlage für die weitere Anwendung des im Zeitpunkt des maßgebenden Ereignisses dafür geltenden Umsatzsteuerrechts mehr vorhanden ist. Sonstige Sachverhalte i.S. von § 27 Abs. 1 UStG 1980 müssen auch nach dem 1. Januar 1980 rechtlich bedeutsam sein, damit weiterhin vorher geltendes Umsatzsteuerrecht auf sie anwendbar sein kann.

cc) Es gibt auch keine anderen gesetzlichen Anhaltspunkte dafür, daß eine nach § 19 Abs. 4 UStG 1967/1973 vor 1980 erklärte Option nach 1980 als Verzicht (§ 19 Abs. 2 UStG 1980) auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980 fortgilt. Dies ist § 27 Abs. 1 UStG 1980 weder ausdrücklich noch nach Sinn und Zweck zu entnehmen (so aber Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 10. Oktober 1980, BStBl I 1980, 738, Tz. 45). Wenn die mit der Umstellung der Besteuerung der Kleinunternehmer - wie erwähnt - verbundene Erledigung der Bindungswirkung einer Option (§ 19 Abs. 4 UStG 1967/1973) für die Regelbesteuerung nicht hätte eintreten sollen, hätte dies ausdrücklich gesetzlich geregelt werden müssen. Dem Gesetzgeber war bei der Neuregelung der Besteuerung der Kleinunternehmer durch § 19 UStG 1980 bewußt, daß vor 1980 über 75 v.H. der Kleinunternehmer von der Optionsmöglichkeit Gebrauch gemacht hatten (vgl. Begründung zu § 19 UStG 1980, a.a.O.). Die Neuregelung sollte - wie die Begründung ausweist - nicht zu einem Steuermehraufkommen führen und den Kleinunternehmern die mit ihr verbundenen Begünstigungen eröffnen. So sollte die degressive Steuerermäßigung (§ 19 Abs. 3 UStG 1980) auch für Unternehmer gelten, die vor 1980 optiert hatten. Sie sollte nicht durch § 27 Abs. 1 UStG 1980 ausgeschlossen sein.

Hinzu kommt, daß die Regelung in § 27 Abs. 3 UStG 1980, nach der der Unternehmer noch nicht vereinnahmte Entgelte für bis zum 31. Dezember 1979 ausgeführte Umsätze nach § 19 Abs. 1 bis Abs. 3 UStG 1967/1973 den im Dezember 1979 vereinnahmten Entgelten hinzurechnen und mit ihnen der Besteuerung unterwerfen mußte, erkennen läßt, daß die Besteuerung der Kleinunternehmer nach dem Recht des UStG 1967/1973 - soweit als möglich - abgeschlossen werden sollte.

Der Senat, der die Entscheidung über die erörterten Rechtsfragen bisher offengelassen hatte (BFH-Beschluß vom 30. Juli 1986 V R 181/83, BFH/NV 1986, 761), folgt damit nicht der im Schreiben des BMF vom 10. Oktober 1980 (a.a.O.) und der von Rau in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist (Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 5. Aufl., § 19 Tz. 166); Plückebaum/Malitzky (Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., § 19 Rz. 115 ff.); Hartmann/Metzenmacher (Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Aufl., § 19 Anm. 167, 5) und Widmann (Betriebs-Berater - BB - 1981, 1999); derselbe (BB 1981, Beilage 3, S. 12) vertretenen Ansicht, sondern schließt sich der von Mößlang in Sölch/Ringleb/List (Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl., § 19 Bem. 40, 80) und Ammann (BB 1981, 1456 sowie BB 1982, 600) vertretenen Meinung an.

dd) Das Urteil des FG, das den vorstehenden Ausführungen widerspricht, war aufzuheben. Der Senat kann aber nicht in der Sache entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Sache wird deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat - nach seiner Beurteilung des Streitfalls folgerichtig - nicht geprüft, ob und in welchem Umfang der Kläger über Umsätze ab 1. Januar 1980 in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausgewiesen hat (§ 14 Abs. 3 UStG 1980) und ob die Voraussetzungen für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG 1980) vorliegen (vgl. dazu BMF-Schreiben vom 10. Oktober 1980 (a.a.O., Tz. 54); Widmann (BB 1981, 1999, 2000).