Betreibt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts eine auf sie als Alleinerbin übergegangene Steuerberaterkanzlei, so erzielt sie körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte aus einem Betrieb gewerblicher Art. Das gilt auch dann, wenn die Kanzlei nur mit dem Ziel baldiger Veräußerung betrieben wird.

KStG a.F. § 1 Abs. 1 Nr. 6; KStDV §§ 1, 4.

I.

Streitig ist, ob eine öffentlich-rechtliche Körperschaft den Gewinn aus dem Betrieb und der Veräußerung einer ererbten Steuerberatungskanzlei zu versteuern hat.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Er dient der freien Wohlfahrtspflege und kirchlichen Zwecken und war für die Jahre 1971 bis 1978 von der Körperschaftsteuer befreit. Durch Testament einer Steuerberaterin wurde der Kläger als Alleinerbe eingesetzt. Im Testament war festgelegt, daß die Steuerberaterkanzlei der Erblasserin schnellstens verkauft werden sollte. Die Erblasserin starb am 13. Mai 1973. Mit Vertrag vom 13. September 1973 veräußerte der eingesetzte Testamentsvollstrecker die Kanzlei zum 1. Oktober 1973 für 150.000 DM zuzüglich 2.500 DM für das Inventar.

Die Tätigkeit der Kanzlei zwischen dem Todestag der Erblasserin und der Veräußerung beschränkte sich im wesentlichen auf die Ermittlung und den Einzug von Außenständen in Höhe von 312.058 DM. Darüber hinaus erwirtschaftete die Kanzlei Einnahmen von 10.324 DM, die ebenfalls im Jahre 1973 vereinnahmt wurden. Weitere Umsätze von 8.004 DM und 4.597 DM wurden erst in den Jahren 1974 und 1975 vereinnahmt. Die beim Tode der Erblasserin bestehenden Außenstände waren von ihr nicht versteuert worden, weil sie ihren Gewinn durch Einnahme-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt hatte.

Bei einer Außenprüfung im Jahre 1980 ermittelte der Prüfer den laufenden Gewinn der Kanzlei im Jahre 1973 mit 137.109 DM. Hierbei setzte der Prüfer Aufwand und Rückstellungen in den Folgejahren durch Ab- und Zurechnungen bereits für das Streitjahr 1973 an. Den Veräußerungsgewinn ermittelte er mit 131.813 DM.

Mit Körperschaftsteuerbescheid vom 23. April 1981 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) den Gesamtgewinn der Körperschaftsteuer und setzte für 1973 131.770 DM zuzüglich 3.953 DM Ergänzungsabgabe und 6.588 DM Stabilitätszuschlag fest.

Auf die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage hob das Finanzgericht (FG) die Steuerbescheide ersatzlos auf.

Auf die Beschwerde des FA hat das FG die Revision gegen seine Entscheidung zugelassen.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 und des § 1 Abs. 1 und Abs. 2 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) 1968.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

A. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Steuerpflicht der Erblasserin mit ihrem Tode endete. Da sie ihre Einkünfte nach § 4 Nr. 3 EStG ermittelte, waren lediglich die bis zu ihrem Tode zugeflossenen Honorare im Rahmen der letzten Veranlagung der Erblasserin zu erfassen.

B. Die nach dem Tode der Erblasserin zugeflossenen Honorare unterliegen als Teil des zwischen Todestag und Veräußerung der Kanzlei entstandenen Gewinns der Körperschaftsteuer beim Kläger.

1. Nach § 24 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus ehemaliger Tätigkeit i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG beim Rechtsnachfolger steuerpflichtig. Es handelt sich um Einkünfte, für die der Tatbestand der Einkunftserzielung teilweise beim Rechtsvorgänger (Leistungserbringung) und teilweise beim Rechtsnachfolger (Zufluß des Entgelts) erfüllt wird (vgl. auch Heinicke in DStJG 10, S. 102, 105).

Die Einkunftsart bleibt in der Person des Rechtsnachfolgers grundsätzlich gleich (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. April 1966 IV R 335/65, BFHE 85, 442, BStBl III 1966, 458; vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 18 EStG Anm. 12 und ergänzende Anmerkung 200). Das gilt jedoch ohne Einschränkung nur für natürliche Personen als Gesamtrechtsnachfolger. Da die vom Rechtsnachfolger zu versteuernden und von seinem Rechtsvorgänger herrührenden Einkünfte nur nach den Besteuerungsmerkmalen besteuert werden können, die beim Rechtsnachfolger gelten (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1960 VI 265/58 U, BFHE 71, 414, BStBl III 1960, 404; Gerard in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 24 Rdnr. 62), können sich bei Körperschaften als Gesamtrechtsnachfolger Änderungen ergeben.

2. Der Kläger ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Körperschaften des öffentlichen Rechts unterliegen der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nur wegen der von ihnen unterhaltenen Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1968). Betriebe gewerblicher Art sind nach § 1 Abs. 1 und Abs. 2, § 4 KStDV 1968 (jetzt: § 4 Abs. 1 und 5 KStG 1977) alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderen wirtschaftlichen Vorteilen dienen, sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Körperschaft wirtschaftlich herausheben und nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen.

3. Der Betrieb der geerbten Steuerkanzlei zwischen dem Todestag der Erblasserin und der Veräußerung durch den Kläger stellte einen Betrieb gewerblicher Art dar. Der erkennende Senat tritt den Rechtsausführungen des FG insoweit bei.

a) Die Kanzlei war eine "Einrichtung". Sie wurde von mehreren früheren Arbeitnehmern der Erblasserin betrieben und war durch den Standort, durch die Art der Tätigkeit und die Organisation von den sonstigen Tätigkeiten des Klägers getrennt.

b) Die Kanzlei war auch eine Einrichtung des Klägers. Mit dem Tode der Erblasserin war ihr gesamtes Vermögen einschließlich der Kanzlei durch Gesamtrechtsnachfolge auf den Kläger übergegangen (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Daran änderte die von der Erblasserin angeordnete Testamentsvollstreckung nichts. Ungeachtet der Testamentsvollstreckung blieb der Kläger bis zur Veräußerung zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des zur Kanzlei gehörenden Vermögens. Die Dienstverhältnisse mit den Angestellten der Kanzlei waren auf ihn übergegangen. Auch wenn der Testamentsvollstrecker den Nachlaß in Besitz nahm und im eigenen Namen über die Nachlaßgegenstände verfügte (§ 2205 Satz 2 BGB), handelte er im Interesse und als Treuhänder des Erben (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. Januar 1954 IV ZR 130/53, BGHE 12, 100; Kregel in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs - BGB-RGRK -, § 2205 Rdnr. 7). Das von einem Treuhänder gehaltene Vermögen ist aber steuerrechtlich dem Treugeber zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

c) In der Einrichtung wurde auch eine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt.

Das ist zweifelsfrei für die Beratungstätigkeit nach dem Tode der Erblasserin. Sie führte nach den für das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Einnahmen in Höhe von insgesamt 22.925,50 DM. Jedoch auch die in der Kanzlei in erster Linie entfaltete Tätigkeit zur Beitreibung der Honorare für die noch von der Erblasserin erbrachten Beratungsleistungen war eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Der Begriff Einnahmen in diesem Sinne setzt voraus, daß die Bezüge zu Einkünften im Sinne der sieben Einkunftsarten führen können (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1977 I R 20/76, BFHE 124, 317, BStBl II 1978, 346).

Die dem Kläger zugeflossenen Honorare für Beratungstätigkeit der Erblasserin sind Einnahmen in diesem Sinne. Die Honorare unterlagen bei der Erblasserin nicht der Ertragsteuer, da sie im Rahmen der von ihr angewandten Einnahme-Überschußrechnung die noch nicht zugeflossenen Honorare nicht als Gewinn zu versteuern hatte.

Für den Kläger führten die vereinnahmten Honorare jedoch zu Einkünften i.S. des § 2 EStG und waren deshalb "Einnahmen". Es genügt insoweit festzustellen, daß die Vermögensmehrungen entweder zu Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit (so beim Erbanfall an natürliche Personen: § 24 Nr. 2 EStG) oder - durch Wandel der Einkunftsart im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art - zu gewerblichen Einkünften führen (so BFH-Urteil vom 1. August 1979 I R 106/76, BFHE 128, 387, BStBl II 1979, 716). In jedem Fall handelte es sich um Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nach § 2 EStG.

d) Die Tätigkeit war auch "nachhaltig" i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 KStDV 1968 (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG 1977). Zwar dauerte die Tätigkeit nur 4 1/2 Monate an. Der Begriff "nachhaltig" i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 KStDV 1968 ist jedoch ebenso auszulegen wie das gleichlautende Tatbestandsmerkmal des dem Betrieb gewerblicher Art eng verwandten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gemäß § 6 Abs. 2 der Gemeinnützigkeitsverordnung (GemV) vom 24. Dezember 1953 (BGBl I 1953, 1592) - heute § 14 AO 1977 -. Zur Auslegung des Begriffs wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb hat der BFH eotschieden, daß eine nachhaltige Tätigkeit auch vorliegt, wenn der Grund zum Tätigwerden auf einem einmaligen Entschluß beruht, die Erledigung aber mehrere Einzeltätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88). Es kommt dabei nicht entscheidend auf die Dauer der Einnahmeerzielung an, sondern auf die Wiederholung der einzelnen Tätigkeiten (BFH in BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88, m.w.N.).

Insbesondere die Beitreibungstätigkeit erforderte ein häufig wiederholtes ähnliches Handeln. Aber auch die nach dem Todesfall neu begründeten Honorarforderungen von insgesamt 22.925 DM beruhten auf mehreren Einzelberatungen und damit wiederholten Tätigkeiten.

e) Die Einrichtung hob sich auch in der Gesamttätigkeit des Klägers wirtschaftlich heraus.

Das FG hat keine Feststellungen über das Verhältnis der Betriebseinnahmen der Kanzlei zu sonstigen Einnahmen des Klägers getroffen (vgl. dazu BFH-Entscheidung vom 11. Januar 1979 V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746; BFH-Urteil vom 14. April 1983 V R 3/79, BFHE 138, 260, BStBl II 1983, 491). Derartiger Feststellungen bedurfte es jedoch nicht. Die aus dem Betrieb der Kanzlei im Verlauf von 4 1/2 Monaten erzielten Einnahmen in Höhe von insgesamt 334.983 DM (312.058 DM + 22.925 DM) heben die Einrichtung in jedem Fall aus der Gesamtbetätigung des Klägers heraus (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1983 I R 100/79, BFHE 138, 66, BStBl II 1983, 386).

4. Der erkennende Senat folgt nicht den Überlegungen des FG, mit denen es eine Körperschaftsteuerpflicht des Klägers verneint, obgleich die Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 1 KStDV 1968 erfüllt sind.

a) Das FG hat der Absicht des Klägers entscheidende Bedeutung beigemessen, die Kanzlei kurzfristig zu veräußern.

Diese Auffassung ist nicht frei von Rechtsirrtum. Der gesetzliche Tatbestand des § 1 Abs. 1 KStDV 1968 (§ 4 Abs. 1 KStG 1977) enthält ein zeitliches Kriterium nur im Erfordernis "nachhaltiger" Betätigung. Nachdem dieses Tatbestandsmerkmal auch vom FG zutreffend bejaht wurde, bestand keine Möglichkeit, den gesetzlichen Tatbestand um weitere zeitliche Elemente zu ergänzen.

Auch wenn das Tatbestandsmerkmal einer "Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen" ein subjektives Element enthalten sollte, ist es im Streitfall gegeben. Bereits die Tätigkeit zur Realisierung der ausstehenden Forderungen erfüllt dieses Tatbestandsmerkmal. Außerdem war der Kläger - wie das FG zutreffend ausführt - bestrebt, die Kanzlei bis zur Veräußerung funktionsfähig zu erhalten, um einen vorhandenen Praxiswert zu bewahren. Die zu diesem Zweck in eingeschränktem Umfang fortgeführten Beratungen von Mandanten zeigten ebenfalls die Absicht des Klägers, Einnahmen zu erzielen.

b) Auch die Ausführungen des FG zur Mitunternehmerschaft eines Miterben werden der besonderen Rechtslage eines Alleinerben in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht gerecht. Es trifft zwar zu, daß nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung beim Übergang eines Gewerbebetriebs auf mehrere Miterben nur derjenige als Mitunternehmer anzusehen ist, der den Betrieb innerhalb angemessener Frist durch Erbauseinandersetzung übernimmt (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209; vom 12. Januar 1978 IV R 5/75, BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333). Bei Erbengemeinschaften handelt es sich jedoch darum, den ererbten Betrieb demjenigen Miterben als Mitunternehmer zuzuordnen, der die engsten und auf Dauer bestimmten Beziehungen zum Betrieb unterhält. Miterben, die sich nicht als Mitunternehmer verhalten, insbesondere keinen Einfluß auf das Unternehmen ausüben, sollen bei der Veräußerung der Erbanteile nicht als Mitunternehmer angesehen werden. Aus dieser Rechtsprechung ist jedoch nicht abzuleiten, daß der von einem Alleinerben fortgeführte Betrieb keinem Rechtsträger als Unternehmer zuzurechnen sei.

5. Aus der für das Streitjahr geltenden Anerkennung des Klägers als gemeinnützig folgt keine Körperschaftsteuerbefreiung der im Rahmen der ererbten Kanzlei erzielten Gewinne.

Körperschaften des öffentlichen Rechts können wegen ihrer Betriebe gewerblicher Art nach § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1968 (jetzt: § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 1977) persönlich von der Körperschaftsteuer befreit sein (BFH-Urteil vom 31. Oktober 1984 I R 21/81, BFHE 142, 386, BStBl II 1985, 162). Die Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1968 greift jedoch nicht, soweit der Steuerpflichtige einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 6 GemV, heute: § 14 AO 1977) unterhält, der kein Zweckbetrieb i.S. des § 7 GemV (heute: § 65 AO 1977) ist.

Der Kläger unterhielt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb in diesem Sinne. Die im Jahre 1973 von ihm betriebene Kanzlei erfüllt die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. des § 6 GemV, da in der Kanzlei eine selbständige nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wurde. Die Tätigkeit ging über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinaus. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb war auch nicht als Zweckbetrieb anzusehen, da die Zwecke des Klägers nicht nur durch den Betrieb der Kanzlei erreicht werden konnten (§ 7 Abs. 1 GemV).

6. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat - auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zutreffend - keine Feststellungen über die vom Kläger als Betriebsausgaben geltend gemachten testamentarischen Zuwendungen an die früheren Mitarbeiter der Erblasserin getroffen. Auf der Grundlage der Entscheidung des BFH müssen die entsprechenden Feststellungen jedoch noch nachgeholt werden.

Der Senat weist dazu auf folgendes hin: Letztwillige Zuwendungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer sind in der Regel kein Entgelt für eine Arbeitsleistung (BFH-Urteil vom 15. Mai 1986 IV R 119/84, BFHE 146, 438, BStBl II 1986, 609). Sie sind nur dann Arbeitslohn, wenn sich das aus der letztwilligen Verfügung oder den Umständen des Falles eindeutig ergibt (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 19 EStG Anm. 91). Die vom Kläger zitierte Kommentierung von Kapp (Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7 Rdnr. 473) bezieht sich auf Zuwendungen unter Lebenden. Sollte der Testamentsvollstrecker allerdings den früheren Mitarbeitern aus dem Nachlaß wesentlich mehr zugewandt haben, als im Testament vorgesehen, so könnte darin ein Entgelt für die Abwicklungstätigkeit der beiden Arbeitnehmer liegen. Das FG wird entsprechende Feststellungen noch nachholen und über die möglicherweise teilweise Anerkennung der Zuwendungen als Betriebsausgaben zu entscheiden haben.