BFH-Urteil vom 13.12.1989 (II R 115/86) BStBl. 1990 II S. 440

1. Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrages mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer zuzurechnen.

2. Die dem Erwerber auferlegte Leistungspflicht aus Verträgen mit Dritten, die auf eine Leistung bezogen ist, die notwendigerweise nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann, ist Bestandteil der Gegenleistung. Die Leistungspflicht aus anderen mit Dritten abgeschlossenen Verträgen ist dem Grunde nach ebenfalls Gegenleistung; bei Ausgewogenheit der gegenseitigen Pflichten ist der Wert aber mit Null anzusetzen.

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 361.

Vorinstanz: FG Düsseldorf

Sachverhalt

Die Herren A und B waren in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Eigentümer des bebauten Grundstücks ....straße in X. Mit Teilungserklärungen vom 1. August und 24. September 1984 haben sie das Grundstück nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) in 192 Wohnungseigentumseinheiten und 85 Teileigentumseinheiten geteilt. Die Wohnungs- bzw. Teileigentumsgrundbücher wurden angelegt. Schon unter dem 9. Juli 1984 hatte die C Revisions- und Beratungsgesellschaft mbH, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft (C) zur Urkunde des Notars Y in Köln allen Erwerbern, die aus dem Erwerbermodell X, ....straße Sondereigentum erwerben wollen und die vom Treuhänder in einem gesonderten Anschreiben (Benennungsschreiben) als Empfänger des Angebots namentlich benannt werden, ein Angebot auf Abschluß eines Treuhandvertrages gemacht. Nach dessen Inhalt beauftragte der am Erwerb einer bestimmten Wohnung im Wohnungseigentum interessierte Treugeber die C mit der Wahrnehmung seiner Rechte und Interessen bei der Vorbereitung und Realisierung des Erwerbsvorgangs als Treuhänder. Der Treuhänder soll u.a. im Namen und für Rechnung des Treugebers die nachstehenden Rechtsgeschäfte und Rechtshandlungen vornehmen, soweit er vom Treugeber keine gegenteiligen Weisungen z.B. in Form der Streichung von vorgesehenen Vertragsabschlüssen in der Vollmacht, erhält:

1. Abschluß des Grundstückskaufvertrages.

2. Abschluß von Darlehensverträgen für die Finanzierung, umfassend sowohl die konzipierte Fremdfinanzierung als auch eine evtl. Vorfinanzierung von Eigenkapitalsbeträgen.

3. a) Abschluß einer Unfallversicherung bis zu drei Jahren oder einer Risikolebensversicherung bis zu zwei Jahren.

b) Abschluß von Lebensversicherungsverträgen und sonstigen Versicherungsverträgen im Zusammenhang mit der Endfinanzierung.

4. Abschluß eines Konzeptions- und Marketingvertrages mit der I, wonach sich der Vertragspartner zu verpflichten hat, alle zur Aufbereitung des Objektes erforderlichen Konzeptions- und Marketingleistungen zu erbringen. Nach dem Inhalt des insoweit abgeschlossenen Vertrages gehörten zu diesen zu erbringenden bzw. erbrachten Leistungen die Objektvorbereitung, die Marketingkonzeption, die Erstellung einer Kosten- und Nutzenanalyse für den Prospekt, die Beschaffung und Zusammenstellung der für den Prospekt notwendigen Grundstücks-, Bauplanungs- und Baubeschreibungsunterlagen, die werbegemäße Aufbereitung des Bild- und Textmaterials der Prospektunterlagen, der Entwurf des Werbekurzexposes und die Mitwirkung bei Planung und Drucklegung des Prospektes. Im Bereich des Vertriebs wird geschildert, daß die I folgende Tätigkeiten entfaltet habe: Auffinden von Vertriebsbeauftragten sowie Erarbeitung eines Vertriebskonzepts, Einschaltung eines Vertriebsbeauftragten sowie Gestaltung und Abschluß eines Vertriebsvertrages, Koordinierung der hierbei insgesamt tätig werdenden Partner, Versenden der Kurzexposes bzw. Prospekte, Aufgabe von Werbeanzeigen und dgl.

5. Abschluß eines Finanzierungsvermittlungsvertrages mit der T, der den Nachweis und die Vermittlung von Darlehen für die Fremdmittel umfaßt.

6. Abschluß eines Zinsgarantievertrages mit der I, in dem u.a. festzulegen sei, daß die Zinsbelastung des Erwerbers aus der langfristigen Finanzierung bis zum 30. Juni 1988 nicht höher sein werde als 7 v.H. p.a. (bei einem Damnum von maximal 10 v.H.). Die Zinsdifferenz sollte vom Zinsgaranten zu tragen sein.

7. Abschluß eines Vertrages über eine Höchstpreisgarantie mit der I, wonach sich diese zu verpflichten hatte, dafür einzustehen, daß der Gesamtaufwand bei fristgerechter Mittelbereitstellung nicht überschritten wird.

8. Abschluß eines Vertrages über eine Ausbietungsgarantie mit I, wonach diese die von den finanzierenden Kreditgebern verlangte Ausbietungsgarantie übernimmt.

9. Abschluß eines Mietgarantievertrages mit der A GmbH & Co. Vermögensverwaltungs KG, wonach diese u.a. dem Erwerber bis zum 31. Dezember 1991 eine monatliche Kaltmiete von durchschnittlich (über Mietpool) 6,50 DM/qm Wohnfläche garantiert.

10. Abschluß eines Betreuungsvertrages mit der T, umfassend u.a. folgende Leistungen: Bearbeitung der Anträge zur Beschaffung der Fremdfinanzierungsmittel sowie der Darlehensverträge, Vorbereitung der dinglichen Sicherung, Beschaffung evtl. erforderlicher Zwischen- und Vorfinanzierungen, Beschaffung der Selbstauskünfte, Beratung bezüglich der erforderlichen Objektversicherungen und Überleitung der Mietverhältnisse.

11. Abschluß eines Vertrages über die Vermittlung des WEG-Verwalters und der Geschäftsführung des Mietpools mit der T.

12. Abschluß eines Steuerberatungsvertrages betreffend die Wahrnehmung der Interessen des Treugebers hinsichtlich des Erwerbs des Sondereigentums.

13. Abschluß eines Gesellschaftsvertrages über den Mietpool und Bestellung der Geschäftsführung nebst Erteilung evtl. erforderlicher Vollmachten.

14. Abschluß eines Verwaltervertrages und Bestellung des Verwalters nebst Erteilung der notwendigen Vollmachten.

15. Abschluß eines Rechtsberatungsvertrages, nach dessen Inhalt der Rechtsberater die unter den Nummern 4 - 14 aufgeführten Verträge unterschriftsreif zu erstellen hat.

16. Abschluß aller anderen Verträge und Vornahme aller anderen Handlungen, welche sich als zur Abwicklung des geregelten Treuhandvertrages notwendig erweisen oder nach pflichtgemäßen Ermessen des Treuhänders zweckmäßig sind.

Die Annahme des Angebots sollte nur wirksam sein, wenn die Annahmeerklärung in der Weise geschieht, wie sie als Anlage zur Urkunde vorgeschrieben war. Jede nicht ausdrücklich zugelassene Änderung bzw. Ergänzung (solche betrafen die Person des Annehmenden, die Bezeichnung der Nummer der Wohnungseinheit usw.) galt als Ablehnung des Angebots. Nach Anlage III der Angebotsurkunde setzte sich der kalkulierte Gesamtaufwand wie folgt zusammen:

Die gesetzliche Umsatzsteuer sollte in den Positionen enthalten sein. Soweit die Position "Notar, Grunderwerbsteuer und Sonstiges" nicht ausgeschöpft wird, sollte der überschießende Betrag an den Erwerber ausgekehrt werden. Sofern eine der Leistungen vom Erwerber nicht in Anspruch genommen wird, war die hierfür anzusetzende Gebühr nicht zu entrichten; die Bemessungsgrundlage für die übrigen Kosten und Gebühren änderten sich dadurch nicht. Nicht enthalten im kalkulierten Gesamtaufwand waren das Damnum der Fremdfinanzierung sowie eine Bearbeitungsgebühr in Höhe von 3 v.H. zuzüglich Umsatzsteuer.

Am 19. November 1984 erteilte der Kläger der I den Auftrag, den Abschluß eines Treuhandvertrages betreffend das Erwerbermodell ....straße zu vermitteln. Grundlage hierfür war ein von der I herausgegebener Prospekt mit Anlagen. Aufgrund dieses Auftrags hat die C dem Kläger am 6. Dezember 1984 das Treuhandangebot unterbreitet. Am 17. Dezember 1984 erklärte der Kläger die Annahme des Angebots in notariell beurkundeter Form unter gleichzeitiger Vollmachterteilung. Er hat - wie übrigens alle anderen Erwerber auch - keine der angebotenen Leistungen abgewählt.

Aufgrund der ihr vom Kläger erteilten Vollmacht schloß die C im Namen des Klägers folgende Verträge:

1. Kaufvertrag vom 27. März 1985 mit der GbR über den Kauf eines 26,04/10.000 Miteigentumsanteils verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 117 (früher 53) des Hauses ....straße zum Kaufpreis von 44.783 DM. Mit Wirkung vom Zeitpunkt des Besitzübergangs an (1. Mai 1985) trat der Kläger u.a. anstelle der Verkäuferin in den Verwaltervertrag ein,

2. mit der I die vier vorgesehenen Verträge,

3. den Mietgarantievertrag,

4. mit der T die drei vorgesehenen Verträge,

5. den Steuerberatungsvertrag mit der Treuhand Y & Partner Steuerberatungs GmbH und

6. den Rechtsberatungsvertrag mit der Sozietät U, Y & Partner.

Der Gesamtaufwand für die Wohnung des Klägers ist mit 62.857 DM beziffert. Das Finanzamt (FA) ging davon aus, daß sämtliche Verträge ein einheitliches, auf die Übertragung einer Eigentumswohnung gerichtetes Vertragswerk bildeten.

Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zog es 84,342302 v.H. des Gesamtaufwands heran. Die Gegenleistung berechnete es wie folgt:

Das FA setzte dementsprechend gegenüber dem Kläger mit Bescheid vom 25. Juli 1985 Grunderwerbsteuer in Höhe von (2 v.H. von 53.014 DM =) 1.060 DM fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -).

Über den Einspruch des Klägers gegen diesen Bescheid ist noch nicht entschieden.

Den Antrag des Klägers auf teilweise Aussetzung der Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheides lehnte das FA am 26. August 1985 ab. Die Beschwerde blieb erfolglos.

Mit der Klage begehrt der Kläger, unter Aufhebung der Verwaltungsentscheidungen das FA zu verpflichten, die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 25. Juli 1985 in Höhe eines Betrages von 165 DM auszusetzen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage teilweise stattgegeben. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids hat es insoweit verneint, als das FA über den Kaufpreis hinaus auch die auf Konzeption und Marketing sowie die Höchstpreisgarantie entfallenden Entgelte in die Bemessungsgrundlage einbezogen hat. Bejaht hat es die Voraussetzungen für die begehrte Aussetzung der Vollziehung in bezug auf die weiter einbezogenen Entgeltsteile. Es hat das FA verpflichtet, die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 25. Juli 1985 in Höhe eines Betrages von 83 DM auszusetzen.

Das FG hat die Revision zugelassen. Das FA beantragt mit der Revision, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen. Es ist der Auffassung, das FG habe rechtsfehlerhaft die Anwendung der von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Bauherrenmodell entwickelten Grundsätze nicht auf das Erwerbermodell angewandt. Der Kläger, der ebenfalls Revision eingelegt hat, verfolgt mit dieser sein Klagebegehren weiter. Er rügt Verletzung von § 361 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 9 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983. Eine sonstige Leistung, die den Zweck habe, wirtschaftlich eigenständige Leistungen Dritter abzugelten, gehöre nicht zur Gegenleistung, weshalb auch der Aspekt der Angemessenheit einer Gebührenhöhe keine grunderwerbsteuerrechtlichen Auswirkungen haben könne.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist ebenso wie die Revision des Klägers unbegründet.

Nach § 361 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 wird durch Einlegung eines Rechtsbehelfs die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht gehemmt. Die Finanzbehörde, die diesen erlassen hat, soll nach § 361 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auf Antrag jedoch Vollziehungsaussetzung gewähren, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Dies ist der Fall, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für dessen Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen dessen Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die angefochtene Entscheidung verletzt § 361 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 weder insoweit, als das FG die Rechtmäßigkeit des die begehrte Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids ablehnenden Verwaltungsakts verneint hat, noch insoweit, als es sie bejaht hat.

1. Der vom Kläger abgeschlossene Vertrag über den Erwerb eines Grundstücksmiteigentumsanteils verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung ist ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983. Die Steuer bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG 1983). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983).

Das GrEStG bestimmt nicht, was unter Gegenleistung begrifflich zu verstehen ist. Es entspricht ständiger Rechtsprechung, daß diese Begriffsbestimmung zwar von dem bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung ausgeht, sich aber darin nicht erschöpft. Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174). Für die Frage nach der finalen Verknüpfung zwischen Erwerbsgegenstand und Gegenleistung ist es, wie das FG zutreffend ausführt, unerheblich, ob mehrere abgeschlossene Verträge nach dem Willen der jeweils vertragschließenden Parteien zivilrechtlich ihrem Bestand nach voneinander abhängig sein sollen. Entscheidend für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 ist, daß die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem Zustand, in dem es zum Erwerbsgegenstand gemacht wurde, bezogen ist.

Aus diesem Grunde sind beispielsweise Leistungen, die aufgrund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Vertrages zu erbringen sind, in die Gegenleistung einzubeziehen, wenn die Leistung des Dritten dazu führen soll, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht worden ist (vgl. Senatsurteile vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, BStBl II 1981, 537 und vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Darüber hinaus kann eine dem Verkäufer gegenüber eingegangene Verpflichtung, in einen gegenseitigen Vertrag einzutreten oder einen Vertrag mit einem Dritten abzuschließen, dem Grunde nach als sonstige Leistung zur Gegenleistung gehören. Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen zwischen dem Dritten und dem Erwerber ist der Wert der Vertragsübernahme - bzw. - abschlußverpflichtung aber mit Null anzusetzen. Denn in diesem Fall findet im Verhältnis zwischen Veräußerer und Erwerber kein auf den Erwerbsgegenstand bezogener Wertzufluß bzw. -abfluß statt (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 1977 II R 159/72, BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486).

Die Verpflichtung zum Vertragsabschluß mit einem Dritten ist aber nicht nur dann dem Grunde nach Gegenleistung, wenn sie dem Veräußerer gegenüber eingegangen wird oder den Zustand des Grundstücks betrifft, so wie es zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht wird. Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrages mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer zuzurechnen. Daraus folgt einmal, daß auch solche Verträge auf ihre Ausgewogenheit hin zu überprüfen sind. Zum anderen folgt daraus, daß die dem Erwerber auferlegte Leistungspflicht aus Verträgen mit Dritten, die auf eine Leistung bezogen ist, die notwendigerweise nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann, der Gegenleistung hinzuzurechnen ist. In diesem Fall erbringt nämlich der Erwerber durch den Vertragsabschluß mit dem Dritten bzw. durch die Leistung des dort vereinbarten Entgelts eine sonstige Leistung zugunsten des Veräußerers für den Erwerb des Grundstücks.

2. a) Revision des FA:

Unter Beachtung dieser Grundsätze hat das FG zutreffend die Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung insoweit verneint, als das FA die Grunderwerbsteuer auch von den Entgelten berechnet hat, die der Kläger aufgrund der Verträge mit Dritten für die Ausbietungsgarantie, die Betreuung und die Treuhand zu leisten hatte. Denn diese Leistungen sind zwar dem Grunde nach als sonstige Leistungen Bestandteil der Gegenleistung, doch bestehen im Tatsächlichen Unklarheiten darüber, ob sich die Leistungen des Erwerbers sowie der Dritten nicht als ausgewogen erweisen.

b) Revision des Klägers:

Da mit der vom Kläger zu erbringenden Gebühr für die oben unter 4. beschriebenen Leistungen der I (Konzeption und Marketing) lediglich solche Leistungen honoriert werden, die den Absatz der Wohneinheiten in Gang setzen und fördern sollten, die also notwendigerweise nicht einem Erwerber, sondern nur einem Verkäufer gegenüber erbracht werden, hat das FG zutreffend insoweit die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes, mit dem das Vollziehungsaussetzungsbegehren des Klägers abgelehnt wurde, bejaht. Der Abwählbarkeit der Leistung kommt in diesem Zusammenhang - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - schon deshalb keine Bedeutung zu, weil der Kläger (ebenso wie andere Erwerber) von dieser (theoretisch) bestehenden Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht hat. Zutreffend hat das FG auch soweit das FA der Steuerberechnung die Gebühr für die Höchstpreisgarantie zugrunde gelegt hat, das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids verneint. Denn angesichts der durchkalkulierten Preisgestaltung kann ein ernsthaftes Risiko, der Gesamtaufwand werde überschritten, nicht angenommen werden. Daraus folgt, daß sich Leistung und Gegenleistung aus dem diesbezüglichen Vertrag mit der I als völlig unausgewogen erweisen.