BFH-Urteil vom 2.3.1990 (III R 70/87) BStBl. 1990 II S. 733

Werden in einem Vertrag, der der Durchführung eines Sanierungsvorhabens dient, außer der entgeltlichen Übertragung eines Betriebsgrundstücks auch Entschädigungsleistungen für die durch die Räumung des Grundstücks und durch die Betriebsverlagerung entstehenden Schäden vereinbart, so handelt es sich hierbei um einen einheitlichen gegenseitigen Vertrag, der vom Grundstücksveräußerer bilanzmäßig so lange als schwebender Vertrag zu behandeln ist, bis er seinerseits die ihm nach dem Vertrag obliegenden Verpflichtungen erfüllt hat.

EStG § 5 Abs. 1; HGB n.F. § 252 Abs. 1 Nr. 4.

Vorinstanz: FG Köln

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb im Streitjahr 1981 eine ....fabrik. Mit Vertrag vom 27. Januar 1981 veräußerte er das in einem Sanierungsgebiet gelegene Betriebsgrundstück "A" in B. Erwerber war die X-GmbH (GmbH), die als Sanierungsträger und Treuhänder der Gemeinde B handelte.

In dem Vertrag waren die Übergabeverpflichtungen wie folgt geregelt:

"Auf den Erwerber gehen über der Besitz und die Nutzungen, die Lasten und die Gefahren und alle Rechte und Pflichten aus den den Grundbesitz betreffenden Versicherungen mit der Räumung des Betriebs auf dem Kaufgrundbesitz. Der Erwerber gestattet dem Veräußerer, den verkauften Grundbesitz bis zum Tage der vollständigen Räumung zu nutzen. Der Veräußerer verpflichtet sich, die Verlagerung des Betriebs bis zum 31. Mai 1982 abgeschlossen zu haben und bis zum vorgenannten Datum den Kaufgrundbesitz vollständig geräumt zu haben."

Die GmbH sollte dem Kläger einen "Gesamtpreis" von 5.308.900 DM zahlen, der sich nach dem Vertrag wie folgt zusammensetzte:

Mit Vertrag vom 30. Januar 1981 erwarb der Kläger als Ersatz für den verkauften Grundbesitz ein Grundstück in B, C-Straße. Auf diesem Grundstück ließ der Kläger für seinen Betrieb ein neues Gebäude errichten; es wurde im Jahre 1982 fertiggestellt. Anschließend wurde das Grundstück "A" vom Kläger geräumt und an die GmbH übergeben.

Im Jahre 1981 zahlte die GmbH insgesamt 3.600.000 DM (nämlich die oben unter a und b bezeichneten Beträge) an den Kläger. Den Betrag von 3.600.000 DM behandelte der Kläger als Betriebseinnahmen des Jahres 1981. Den am 31. Dezember 1981 noch nicht gezahlten Rest des "Gesamtpreises" in Höhe von 1.708.900 DM setzte er in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1981 als Forderung an. Außerdem bildete er eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in Höhe von 4.043.464 DM.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung ging auch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) davon aus, daß der gesamte Gewinn aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks bereits im Streitjahr 1981 realisiert worden ist. Die Bildung einer Rücklage für Ersatzbeschaffung erkannte das FA dagegen nur zu einem Teil an. Nach seiner Ansicht sind die Entschädigungen für die Betriebsverlagerung in Höhe eines Teilbetrags von 323.491 DM und für die wirtschaftlichen Schäden in Höhe von 2.481.670 DM - insgesamt also 2.805.161 DM - nicht rücklagefähig. Auf der Grundlage dieser Erwägungen setzte das FA bei der Veranlagung der Einkommensteuer für das Streitjahr 1981 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.868.434 DM an.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Auch die Klage wurde als im wesentlichen unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß mit dem im Vertrag vom 27. Januar 1981 vereinbarten "Gesamtpreis" sowohl die Übertragung des Grundstücks als auch Entschädigungsansprüche abgegolten werden sollten. Die als Entschädigung gedachten Beträge seien bereits Einkünfte des Streitjahres 1981 gewesen. Dagegen sei der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung erst im Jahr 1982 realisiert worden. Demgemäß sei es unzutreffend gewesen, den auf das Grundstück entfallenden Veräußerungsgewinn bereits im Jahre 1981 zu erfassen. Am Ergebnis des Streitjahres 1981 ändere dies aber nichts; denn der auf die Veräußerung entfallende Gewinn sei zulässigerweise in die - insoweit auch vom FA anerkannte - Rücklage für Ersatzbeschaffung eingestellt worden. Der laufende Gewinn des Streitjahres 1981 müsse allerdings noch um die auf das Gebäude entfallende Absetzung für Abnutzung - AfA - (6.172 DM) gemindert werden; denn das Gebäude habe am 31. Dezember 1981 noch zum Anlagevermögen gehört.

Mit der - vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassenen - Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie vertreten nunmehr die Auffassung, daß eine Gewinnrealisierung hinsichtlich des "Gesamtpreises" in vollem Umfang erst im Jahre 1982 entstanden sei. Das FG habe verkannt, daß der Vertrag vom 27. Januar 1981 zu einem schwebenden Geschäft geführt habe, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht auszuweisen gewesen sei. Erst nach vollständiger Erfüllung der aus einem gegenseitigen Vertrag erwachsenden Leistungspflichten entstehe eine zu bilanzierende Forderung. Bei Grundstücksverkäufen würden die Gewinne deshalb frühestens im Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzungen und Lasten realisiert. Hiernach sei im Streitfall der Gewinn aus dem Grundstücksverkauf erst im Jahre 1982 verwirklicht worden. Der schwebende Zustand hinsichtlich des Vertrags vom 27. Januar 1981 sei insgesamt - also für alle Ansprüche des Klägers - erst im Jahre 1982 beendet worden; deshalb habe der Gewinn aus dem Geschäft erst im Jahre 1982 ausgewiesen werden dürfen.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den Gewinn lt. Einkommensteuerbescheid für 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung um einen Veräußerungsgewinn von 2.805.161 DM zu vermindern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß auch nur ein Teil des Gewinns aus dem Vertrag vom 27. Januar 1981 bereits am Stichtag 31. Dezember 1981 verwirklicht war. Da es aber zu diesem Zeitpunkt an einer Gewinnrealisierung fehlte, konnte auch eine - mit dem Ziel der Neutralisierung dieses Gewinns gebildete - Rücklage für Ersatzbeschaffung nicht angesetzt werden.

1. Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, die gemäß § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch für die Gewinnermittlung zum Zweck der Einkommensbesteuerung maßgebend sind, dürfen Gewinne erst ausgewiesen werden, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind (vgl. nunmehr § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuches - HGB - n.F.). Gewinne aus entgeltlichen Veräußerungsgeschäften werden nicht bereits bei Abschluß des schuldrechtlichen Kausalgeschäfts (des Kaufvertrags) realisiert. Forderungen und Schulden aus einem noch schwebenden Geschäft dürfen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung grundsätzlich nicht aktiviert bzw. passiviert werden. Verwirklicht ist der Gewinn vielmehr erst dann, wenn der Veräußerer die vereinbarte Leistung erbracht hat (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. August 1984 I R 198/80, BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126, und vom 27. Februar 1986 IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552).

2. Über den genauen Zeitpunkt, in dem der Gewinn aus einem schwebenden Geschäft realisiert wird, besteht in der Rechtsprechung und im Schrifttum keine einheitliche Auffassung (zum Meinungsstand vgl. Lüders, Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung im Handels- und Steuerbilanzrecht, 1987; Woerner, Die Gewinnrealisierung bei schwebenden Geschäften, Betriebs-Berater - BB - 1988, 769). In der Rechtsprechung des BFH wird teilweise darauf abgestellt, daß der Gewinn verwirklicht ist, wenn der Veräußerer den Vertrag "wirtschaftlich erfüllt hat" (Urteile vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303, und in BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552). Hiernach kommt es entscheidend auf den Übergang des "wirtschaftlichen Eigentums" auf den Erwerber an; maßgebend ist nach dieser Auffassung der Zeitpunkt, in dem Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209). Daneben wird aber auch der Zeitpunkt für entscheidend angesehen, zu dem die Gefahr des zufälligen Untergangs und einer zufälligen Verschlechterung (die sog. "Preisgefahr") auf den Erwerber übergeht (§ 446 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Bei Grundstücken ist dies in der Regel der Zeitpunkt der Übergabe des Grundstücks; wird allerdings der Käufer eines Grundstücks vor der Übergabe im Grundbuch eingetragen, so ist nach § 446 Abs. 2 BGB maßgeblicher Zeitpunkt die Eintragung im Grundbuch (vgl. hierzu Rechtsprechungsübersicht bei Woerner, a.a.O., S. 775, FN 47).

Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, welcher Auffassung er sich anschließt. Denn in jedem Fall ist der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks "A" erst im Jahre 1982 realisiert worden. Im Vertrag vom 27. Januar 1981 war vereinbart worden, daß "der Besitz, die Nutzungen, die Lasten und die Gefahren und alle Rechte und Pflichten aus den den Grundbesitz betreffenden Verpflichtungen mit der Räumung des Betriebs auf dem Kaufgrundbesitz" auf den Erwerber übergehen. Dieser von den Vertragsparteien vereinbarte Zeitpunkt des Übergangs ist erst im Jahre 1982 eingetreten. Das Grundstück ist zu einem - vom FG nicht näher festgestellten - Zeitpunkt im Jahre 1982 geräumt und an die Erwerberin übergeben worden.

Die Tatsache, daß zugunsten des Erwerbers schon im Streitjahr 1981 eine Auflassungsvormerkung eingetragen wurde, ändert hieran nichts. Die Vormerkung (§ 883 BGB) sichert nur den schuldrechtlichen Anspruch auf die Auflassung des Grundstücks (§ 925 BGB); sie hat aber mit dem Gefahrenübergang auf den Erwerber nichts zu tun.

Der Auffassung des FA, daß die Gewinnverwirklichung wegen der besonderen Verhältnisse im Streitfall bereits mit dem Abschluß des Vertrags vom 27. Januar 1981 eingetreten sei, da bereits zu diesem Zeitpunkt "aus rechtlichen und wirtschaftlichen Notwendigkeiten heraus die Durchführung des vereinbarten Vertrags in der vereinbarten Art und Weise und damit die Gewinnrealisierung .... sichergestellt" gewesen sei, kann nicht gefolgt werden. Das FA verkennt, daß im Streitjahr 1981 weder das wirtschaftliche Eigentum am Grundstück noch die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung auf die Erwerberin übergegangen ist.

3. Auch die von der GmbH noch im Jahre 1981 erbrachten Leistungen (Zahlung von 3.600.000 DM) waren für den Kläger nicht bereits Gewinn des Jahres 1981.

Der Auffassung des FG, daß die im Vertrag vereinbarten Leistungen voneinander unabhängig sind und hinsichtlich der einzelnen Vertragsbestandteile (Grundstücksverkauf, Entschädigungen) verschiedene Gewinnrealisierungszeitpunkte in Betracht kommen, kann nicht gefolgt werden. Sämtliche Leistungen aus dem Vertrag sollten vielmehr in der für gegenseitige Verträge (§§ 320 ff. BGB) charakteristischen Wechselbeziehung zueinander stehen. Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks waren nicht nur der als Kaufpreis angesetzte Betrag, sondern auch die einzelnen Entschädigungsleistungen. Hätte die GmbH den vereinbarten Gesamtbetrag nicht gezahlt, so hätte der Kläger unter Hinweis auf § 320 BGB die Grundstücksübertragung verweigern können; umgekehrt hätte die GmbH die Zahlung des Gesamtkaufpreises verweigern können, wenn der Kläger das Grundstücks nicht übertragen hätte. Bestätigt wird diese Vertragsauslegung auch durch die vereinbarten Zahlungsmodalitäten. Die einzelnen Zahlungsraten beziehen sich nicht auf die Art der vereinbarten Gegenleistungen (Kaufpreis, Entschädigungen); die Zeitfolge der Zahlungsraten bestimmte sich vielmehr nach den einzelnen auf die Übertragung und Räumung des Grundstücks sowie auf die Übersiedlung auf das Ersatzgrundstück gerichteten Maßnahmen des Klägers.

Es handelt sich bei der Vereinbarung vom 27. Januar 1981 mithin um einen einheitlichen Vertrag, dessen Schwebezustand für den Kläger erst mit der vereinbarten Räumung des veräußerten Grundstücks (also im Jahre 1982) beendet wurde. Da der Gewinn aus dem Grundstücksverkauf erst in dem Zeitpunkt als realisiert angesehen werden kann, in dem der GmbH das Grundstück übergeben wurde, sind alle Zahlungen der GmbH, die dem Übergabezeitpunkt vorausgingen, lediglich als Anzahlungen (Vorleistungen) gewinneutral zu verbuchen (BFH-Urteil in BFHE 142, 370, BStBl II 1985, 126). Die noch im Laufe des Jahres 1981 erbrachten Leistungen (Zahlung von 3.600.000 DM) konnten also nicht - wie das FG angenommen hat - bereits als Gewinn des Jahres 1981 angesehen werden.

Da das Grundstück am Bilanzstichtag 31. Dezember 1981 noch nicht auf die GmbH übergegangen war, war es zu diesem Zeitpunkt noch als Betriebsvermögen des Klägers zu bilanzieren; gemäß § 7 EStG war für das Streitjahr 1981 eine entsprechende AfA auf das verkaufte Gebäude vorzunehmen.

4. Da im Streitjahr 1981 aus dem Grundstücksverkauf noch kein Gewinn realisiert worden war, bestand auch kein Anlaß, in der Bilanz zum 31. Dezember 1981 eine Rücklage für Ersatzbeschaffung zu bilden. Dies ergibt sich aus den von der Rechtsprechung entwickelten Regeln für die Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung.

Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus und erlangt der Steuerpflichtige für die Wirtschaftsgüter ein Entgelt oder eine Entschädigung, so kann der Steuerpflichtige die nach allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen eintretende Gewinnrealisierung in der Weise vermeiden, daß er die Anschaffungskosten der im Wirtschaftsjahr der Gewinnrealisierung angeschafften oder hergestellten Ersatzwirtschaftsgüter um einen Betrag in Höhe des Buchgewinns mindert oder in Höhe des Buchgewinns gewinnmindernd eine Rücklage für Ersatzbeschaffung bildet, die in einem der kommenden Jahre auf ein Ersatzwirtschaftsgut übertragen oder aufgelöst werden muß (BFH-Urteile vom 29. April 1982 IV R 10/79, BFHE 135, 538, BStBl II 1982, 568, und vom 18. September 1987 III R 254/84, BFHE 151, 70, BStBl II 1988, 330; Abschn. 35 Abs. 2 EStR).

Die Voraussetzungen hierfür haben indessen im Streitjahr 1981 schon deshalb nicht vorgelegen, da in diesem Zeitraum kein Gewinn aus der Übertragung des Grundstücks realisiert worden ist.

5. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen. Sie ist deshalb aufzuheben. Die Einkommensteuer für das Streitjahr 1981 ist wie folgt zu berechnen: ....

6. Über die Frage, ob und ggf. in welcher Höhe die in dem vom Kläger veräußerten Grundbesitz ruhenden stillen Reserven im Jahr der Gewinnrealisierung (1982) auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden können, hat der Senat im anhängigen Verfahren nicht zu entscheiden. Gegenstand der Anfechtungsklage ist ausschließlich der Bescheid über die Einkommensteuer 1981.

Sofern für das Jahr 1982 bereits ein bestandskräftiger Einkommensteuerbescheid vorliegen sollte, werden die Beteiligten auf die Möglichkeit der Änderung dieses Bescheids gemäß § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) hingewiesen.