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  BFH-Urteil vom 25.4.1990 (X R 111/89) BStBl. 1990 II S. 963

Auch Baukindergeld gemäß § 34f Abs. 1 EStG i.d.F. des WohneigFG vom 15. Mai 1986 kann nur für Bauobjekte gewährt werden, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 29. Juli 1981 gestellt worden ist oder die aufgrund eines nach dem 29. Juli 1981 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind oder bei denen mit den Bauarbeiten nach dem 29. Juli 1981 begonnen worden ist.

EStG i.d. F. des WohneigFG § 34 f Abs. 1.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz ( EFG 1989, 461)

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie haben zwei 1985 und 1986 geborene Kinder.

1980 begannen die Kläger - aufgrund einer im selben Jahr erteilten Baugenehmigung - mit der Errichtung eines Einfamilienhauses, das 1982 bezugsfertig wurde. Seit 1982 machten sie erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend.

In der Einkommensteuererklärung 1987 beantragten die Kläger das sog. Baukindergeld nach § 34f Abs. 1 EStG in Höhe von 600 DM für das zweite Kind.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) gewährte das Baukindergeld nicht, weil § 34f Abs. 1 EStG nur für Bauherren gelte, die den Antrag auf Baugenehmigung nach dem 29. Juli 1981 gestellt oder mit den Bauarbeiten nach dem 29. Juli 1981 begonnen hätten. Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 461 veröffentlicht ist, wies die Klage ab.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung des § 34f Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 24 EStG. Sie führen aus:

Zwar sei § 34f EStG nach § 52 Abs. 26 EStG i.d.F. vor 1987 erstmals bei Objekten anzuwenden, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 29. Juli 1981 gestellt oder bei denen mit den Bauarbeiten nach diesem Zeitpunkt begonnen worden sei. § 52 Abs. 24 EStG 1987 bestimme jedoch, daß § 34f EStG "in der jeweils geltenden Fassung" mit der Maßgabe anzuwenden sei, daß der Abzug der den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG oder § 15 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben als die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 34f EStG gelte. Diese Gesetzesfassung lasse nur die Auslegung zu, daß die Stichtagsregelung ab dem Veranlagungszeitraum 1987 nicht mehr gelte. Die Steuerermäßigung des § 34f EStG stehe ab 1987 daher auch denjenigen zu, die vor dem 30. Juli 1981 eine Baugenehmigung erhalten und mit dem Bau begonnen hätten.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1987 die Einkommensteuer um 600 DM zu ermäßigen. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß § 34f Abs. 1 EStG auch ab dem Veranlagungszeitraum 1987 nicht anwendbar ist, wenn das nach § 7b EStG begünstigte Objekt vor dem 30. Juli 1981 genehmigt und begonnen worden ist. Das folgt aus dem Gesetzeszweck, dem Sinnzusammenhang und der Entstehungsgeschichte der Regelung.

1. Die Steuerermäßigung des § 34f Abs. 1 EStG, die an die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG und an die Zahl der auf Dauer zum Haushalt gehörenden Kinder anknüpft, ist durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz (2. HStruktG) vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) in das EStG eingefügt worden. Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 25 e Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. durch das 2. HStruktG erstmals bei Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen anzuwenden, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung nach dem 29. Juli 1981 gestellt worden ist oder die aufgrund eines nach dem 29. Juli 1981 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags - oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind. Ist der Antrag auf Baugenehmigung vor dem 30. Juli 1981 gestellt worden, ist § 34f EStG anzuwenden, wenn mit den Bauarbeiten nach dem 29. Juli 1981 begonnen worden ist.

Diese Regelung des § 52 Abs. 25 e Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. durch das 2. HStruktG ist wortgleich in § 52 Abs. 26 EStG in der für 1983 bis 1985 geltenden Fassung übernommen worden.

Durch das Steuersenkungsgesetz 1986/1988 (StSenkG 1986/1988) vom 26. Juni 1985 (BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) ist der bisher in § 32 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 bis 7 EStG enthaltene Begriff "Kind" in § 32 Abs. 1 bis 5 EStG neu geregelt und teilweise eingeschränkt worden. § 34f EStG ist insoweit redaktionell angepaßt worden.

Zur zeitlichen Geltung des neuen Kindbegriffs im Zusammenhang mit der Steuerermäßigung nach § 34f EStG bestimmt § 52 Abs. 26 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG 1986/1988: § 34f EStG 1983 ist weiterhin bei Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern oder Eigentumswohnungen anzuwenden, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung vor dem 1. Januar 1986 gestellt worden ist oder die aufgrund eines vor dem 1. Januar 1986 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind.

Durch das Wohneigentumsförderungsgesetz (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) ist § 34f EStG erweitert worden. Die bisherige Regelung ist in Abs. 1 beibehalten worden, während Abs. 2 das Baukindergeld bei Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung des § 10e Abs. 1 bis 5 EStG regelt.

Ferner bestimmt § 52 Abs. 24 Satz 1 EStG i.d.F. des WohneigFG: § 34f EStG in der jeweils geltenden Fassung ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Abzug der den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG oder § 15 BerlinFG entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben als die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 34f EStG gilt.

2. Entgegen der Auffassung der Kläger ist die Stichtagsregelung ab 1987 durch § 52 Abs. 24 EStG i.d.F. des WohneigFG nicht weggefallen. Die Formulierung "in der jeweils geltenden Fassung" bezieht sich auf die vor dem Veranlagungszeitraum 1987 geltenden Fassungen des § 34f EStG, die dem § 34f Abs. 1 EStG i.d.F. des WohneigFG entsprechen. § 52 Abs. 24 EStG i.d.F. des WohneigFG regelt nicht den zeitlichen Anwendungsbereich des § 34f Abs. 1 und 2 EStG, sondern ergänzt nur die Regelung des § 34f Abs. 1 EStG.

Mit der Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung von eigengenutzten Wohnungen durch das WohneigFG sind ab 1987 auch die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG weggefallen. Nur wenn bei einer Wohnung im eigenen Haus im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für eine Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten vorgelegen haben, kann der Steuerpflichtige dieses Verfahren bis einschließlich 1998 beibehalten und somit auch nach 1986 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG geltend machen (§ 52 Abs. 21 Satz 2 EStG i.d.F. des WohneigFG). Ist dagegen letztmals im Veranlagungszeitraum 1986 - wie im Streitfall für das Einfamilienhaus der Kläger - der Nutzungswert pauschal nach § 21a EStG i.d.F. bis 1986 ermittelt worden, können wegen des Wegfalls der Nutzungswertbesteuerung auch keine erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG mehr in Anspruch genommen werden. Jedoch kann der Steuerpflichtige die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen (§ 52 Abs. 21 Satz 4 EStG).

Damit auch Steuerpflichtige, die die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben abziehen, in den Genuß des Baukindergeldes kommen, hat der Gesetzgeber in § 52 Abs. 24 EStG i.d.F. des WohneigFG den Abzug der entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben der Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG gleichgestellt.

Die Bezugnahme auf die "jeweils geltende Fassung" ist notwendig, weil für § 34f Abs. 1 EStG - je nach Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Objekts - unterschiedliche Kindbegriffe gelten. Nach dem bis zum Veranlagungszeitraum 1985 geltenden Kindbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 bis 7 EStG waren z.B. auch Stiefkinder "Kinder" im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Damit Steuerpflichtigen, die bisher aufgrund des früheren weiten Kindbegriffs Baukindergeld erhalten hatten, die Steuerbegünstigung bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums erhalten bleibt, ist in § 52 Abs. 26 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG 1986/1988 bestimmt worden, daß der frühere Kindbegriff für § 34f EStG weiterhin bei Objekten anzuwenden ist, bei denen der Antrag auf Baugenehmigung vor dem 1. Januar 1986 gestellt worden ist oder die aufgrund eines vor dem 1. Januar 1986 rechtswirksam abgeschlossenen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft worden sind. Diese Übergangsregelung gilt auch nach 1986 weiter, da § 34f EStG nach § 52 Abs. 24 EStG i.d.F. des WohneigFG "in der jeweils geltenden Fassung" anzuwenden ist.

Entgegen der Auffassung der Kläger kann hieraus nicht gefolgert werden, daß die Steuerermäßigung des § 34f Abs. 1 EStG ab 1987 auch für vor dem 30. Juli 1981 genehmigte und begonnene Objekte zu gewähren ist. Denn eine "Fassung" des § 34f EStG, die für derartige Objekte gilt, hat es nie gegeben. Auch ergibt sich aus der Gesetzesbegründung kein Hinweis darauf, daß § 34f Abs. 1 EStG ab 1987 rückwirkend auf vor dem 30. Juli 1981 angeschaffte oder errichtete Objekte ausgedehnt werden sollte. In der Beschlußempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses (BTDrucks 10/5208, S. 42) heißt es vielmehr zu § 52 Abs. 24 EStG: "Für Wohnobjekte, für die bisher erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen wurden, können die entsprechenden Beträge künftig wie Sonderausgaben abgezogen werden (Abs. 21 Satz 4). Die an die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen anknüpfende bisherige Kinderkomponente wird deshalb an diese geänderte Rechtslage angepaßt. Es handelt sich um eine Folgeänderung. Der bisherige Abs. 26, der die Anwendung des § 34f regeln sollte, kann gestrichen werden, weil § 34f in der jeweils geltenden Fassung mit den dazu gehörigen Anwendungsvorschriften weiter gilt."