BFH-Urteil vom 7.8.1990 (VIII R 40/87) BStBl. 1990 II S. 1077

Wechselkredite zur Finanzierung von Warengeschäften, in die eine Delkredere-Genossenschaft eingeschaltet ist, sind in Höhe des Mindestbestandes Dauerschulden, wenn die Wechselkredite auf Grund eines Rahmenabkommens gewährt werden und wenn der Zeitpunkt des Eingangs der Erlöse aus dem Weiterverkauf der kreditierten Waren für die Wechselfälligkeit keine Bedeutung hat.

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1.

Vorinstanz: FG München (EFG 1987, 517)

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) - eine GmbH und Co. KG - betreibt eine Lebensmittelgroßhandlung. Sie ist in dieser Eigenschaft auch Mitglied der X-eGmbH (eG), einer sog. Delkredere-Genossenschaft, die im Geschäftsverkehr der Lebensmittelgroßhändler und deren Warenlieferanten als Finanzierungs- und Abrechnungsstelle zwischengeschaltet ist. Ausschließlicher satzungsmäßiger Zweck ist die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Genossenschaftsmitglieder. Entsprechend dieser Zweckbestimmung erbringt sie Leistungen dadurch, daß sie

- ihren Mitgliedsfirmen günstigere Einkaufsbedingungen verschafft, indem sie bei leistungsfähigen Lieferanten durch sog. Delkredere-Abkommen die selbstschuldnerische Bürgschaft für die Verbindlichkeiten ihrer Mitglieder aus Warenbezügen übernimmt und die zentrale Regulierung der Warenrechnungen garantiert;

- die Mitgliedsfirmen von der Zahlungsverpflichtung gegenüber den Vertragslieferanten befreit und ihnen gleichzeitig dauernde kurzfristige Buch- bzw. Wechselkredite einräumt; das bei der Kreditierung angewandte Verfahren ist in den allgemeinen Geschäftsbedingungen der eG festgelegt.

Aus diesen allgemeinen Geschäftsbedingungen ergibt sich, daß die eG die ihr von den Vertragslieferanten zugeleiteten, auf den Namen des jeweiligen Großhändlers lautenden Warenrechnungen sammelt und diese unter Beifügung einer Aufstellung mit Endsummenausweis in Zeitabständen von 10 Tagen - später einer Woche - (Abrechnungszeitraum) an ihre Mitgliedsfirmen weiterleitet. Die Warenrechnungen werden von der eG bei Fälligkeit unter optimaler Ausnutzung der mit den Lieferanten vereinbarten Rabatte und Skontierungsmöglichkeiten bezahlt und - wenn die Beträge nicht sofort im Bankabbuchungsverfahren eingezogen werden - den Mitgliedsfirmen mit dem Sammelbetrag laut Abrechnungsliste auf bankmäßig geführten Abrechnungskonten belastet. Nach Zahlung der Warenlieferungen durch die eG gehen die Lieferantenforderungen - und zwar in Höhe des jeweiligen Saldos zugunsten des Lieferanten - auf die eG über. Die Lieferanten sind verpflichtet, sich das Eigentum an den verkauften Gegenständen vorzubehalten.

Die durch den Weiterverkauf erlangten Forderungen werden vorab an die eG abgetreten. Die Mitgliedsfirma ist widerruflich zur Einziehung der Forderungen im eigenen Namen für Rechnung der eG berechtigt. Die Einziehungsbefugnis der eG bleibt unberührt. Auf Verlangen hat die Mitgliedsfirma die Schuldner der abgetretenen Forderungen der eG mitzuteilen und den Schuldnern die Abtretung anzuzeigen.

Die Mitgliedsfirmen können die periodische Sammelrechnung wahlweise ganz oder teilweise auch durch Hingabe eines Wechselakzepts begleichen, wenn ihnen vorher und nach Prüfung im Einzelfall von der eG ein Wechselkredit eingeräumt worden ist. Wird der Wechselkredit beansprucht, legt die Abrechnungsstelle der Periodenabrechnung ein vorbereitetes Wechselformular bei, in dem die eG als Wechselaussteller, die Mitgliedsfirma als Bezogener angegeben ist. Der Wechsel wird von der Mitgliedsfirma akzeptiert, an die eG zahlungshalber zurückgesandt und von dieser bei ihrer Vertragsbank zum Diskont gegeben.

Die Wechsel haben jeweils festgelegte Laufzeiten (höchstens 90 Tage). Der Zeitpunkt des Geldeingangs beim Weiterverkauf der kreditierten Waren hat für die Wechselfälligkeit keine Bedeutung. Die Höhe des möglichen Wechselkredits richtet sich nach der Zahl und Höhe der gleichzeitig umlaufenden Wechsel, deren Höchstzahl auf 6 Akzepte (ab 1978 auf 8 Akzepte) festgelegt ist. Der Wechselkredit darf ferner den vorher festgelegten Kreditrahmen nicht übersteigen.

Eine Prolongation der Wechsel sehen die Wechselkreditbedingungen nicht vor. Durch die Überschneidung der Laufzeiten der Wechsel ist es den Mitgliedsfirmen jedoch möglich, den ihnen eingeräumten Wechselkredit dauernd in einer bestimmten Höhe in Anspruch zu nehmen. Der der Klägerin eingeräumte Kreditrahmen betrug bis einschließlich 1979 5 Mio DM und ab 1980 7 Mio DM. Er wurde in den Streitjahren mit folgenden Mindestbeträgen dauernd in Anspruch genommen:

Der den Mitgliedsfirmen von der eG neben diesem Wechselkredit über das jeweilige Abrechnungskonto gewährte Buchkredit betrug in den Zeiten des Wechselkreditmindestbestandes jeweils null DM.

In der Zeit ab 1. Januar 1978 wurden die Aufgaben der eG hinsichtlich des Delkrederes und der Abrechnung mit den Vertragslieferanten von der Y-GmbH & Co. KG (Y-KG) in S wahrgenommen. Im Verhältnis der eG zu ihren Mitgliedsfirmen ergaben sich dadurch keine Änderungen. Die Wareneinkäufe der Mitgliedsfirmen wurden wie bisher von der eG selbst finanziert. Über das Abrechnungskonto der einzelnen Mitgliedsfirmen wurden nun aber auch Handelsgeschäfte mit der Y-KG und mit einer weiteren Firma in S, gebucht, die diese selbst mit den Mitgliedsfirmen getätigt haben. Die Klägerin bezog von diesen Firmen zusätzlich Waren im Wert von 521.000 DM (1978) und 5.291.000 DM (1979).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) behandelte im Anschluß an eine im Jahr 1981 durchgeführte Betriebsprüfung den jeweiligen Mindestbestand des von der eG gewährten Wechselkredits als Dauerschuld und die hierfür aufgewendeten Zinsen als Dauerschuldzinsen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 und § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Das FA ging dabei davon aus, daß es sich nicht um Wareneinzelkredite, sondern ihrem Charakter nach um Kontokorrentkredite handele, die zur leichteren Refinanzierbarkeit als Wechselkredite ausgestaltet wurden. Der Zusammenhang der Wareneinkäufe und der Wechselkreditierung sei auch dadurch gelöst, daß entsprechend den Feststellungen des Betriebsprüfers die Umschlagshäufigkeit des Warenlagers nur 35 Tage, die Wechsellaufzeit aber 90 Tage betrage; in der Zwischenzeit stehe der Klägerin ein dauernder Betriebsmittelkredit zur Verfügung.

Demgegenüber ist die Klägerin der Auffassung, daß die Wechselkredite keine Dauerschulden, sondern kurzfristige Verbindlichkeiten sind. Sie macht insbesondere geltend:

- Bei der Beurteilung sei insbesondere zu berücksichtigen, daß die Wahrnehmung des Delkredere und die Finanzierung der Wareneinkäufe nur eine der verschiedenen Aufgaben der eG gewesen sei. Bei Beachtung des übrigen Aufgabenbereichs habe die eG eine einem Lieferanten annähernd vergleichbare Stellung.

- Diese Stellung zeige sich insbesondere auch darin, daß die eG auf Grund der vorliegenden Delkredere-, Verrechnungs- und Verkaufsförderungsabkommen direkt in den Liefer-(Finanzierungsvorgang) eingeschaltet sei. In keinem Fall könne sie mit der Stellung einer Wechselkredit gewährenden Bank verglichen werden.

- Es liege im Streitfall auch kein Kontokorrentkreditverhältnis vor. Denn die Mitgliedsfirma sei nicht berechtigt, einen beliebigen Betrag im Rahmen eines Obligos stehen zu lassen, einen anderen Betrag aber zu begleichen. Soweit ein Saldo entstehe, sei dieser sofort und in voller Höhe abzudecken. Das gelte auch bei der Hingabe von Wechseln.

Die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermeßbescheide für 1977 bis 1979 wurden vom FA entsprechend dessen Auffassung geändert. Der einheitliche Gewerbesteuermeßbetrag wurde für 1977 mit 120.313 DM, für 1978 mit 83.607 DM und für 1979 mit 79.034 DM festgesetzt. Der Einspruch blieb erfolglos.

Auf die Klage setzte das Finanzgericht (FG) die Gewerbesteuermeßbeträge auf 104.932 DM für 1977, 73.687 DM für 1978 und 64.139 DM für 1979 herab. Das FG sah in den von der eG gewährten Wechselkrediten keine Dauerschulden im Sinne des Gewerbesteuerrechts. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 517 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG. Das FG habe zu Unrecht einen unmittelbaren Zusammenhang von der Kreditaufnahme bis zum Ende der Abwicklung jedes einzelnen Warengeschäfts als gegeben angesehen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage gegen die einheitlichen Gewerbesteuermeßbescheide 1977 bis 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzuweisen.

Die Klägerin hält daran fest, daß die von der eG gewährten Wechselkredite keine Dauerschulden im Sinne des Gewerbesteuerrechts sind. Einen förmlichen Antrag hat sie nicht gestellt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung der Streitjahre werden zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, die - bezogen auf den Streitfall - der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Dementsprechend sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzuzurechnen, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG entsprechen.

Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden auf Grund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Den Gegensatz dazu bilden die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, soweit sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. April 1981 IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481 m.w.N.).

Für die Unterscheidung von Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG einerseits und den laufenden Verbindlichkeiten andererseits ist in erster Linie der "Charakter der Schuld" maßgeblich. Danach ist regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit gegeben, wenn die Schuld mit nach der Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (BFH-Urteile in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vom 6. November 1985 I R 297/82, BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415). Der Zusammenhang mit dem einzelnen Geschäftsvorfall und dem in Anspruch genommenen Kredit muß vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (BFH-Urteile vom 25. Juli 1961 I 54/60 U, BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; vom 23. Februar 1967 IV 344/65, BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322).

Dagegen sind allgemeine Geschäftskredite, d.h. Schulden, die insbesondere der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen, ihrem Charakter nach regelmäßig keine laufenden Verbindlichkeiten, sondern Dauerschulden, und zwar jedenfalls dann, wenn ihre Laufzeit 12 Monate übersteigt (BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Verbindlichkeiten aus einem allgemeinen Geschäftskredit, den eine Bank für längere Zeit bis zu einer bestimmten Höchstgrenze einräumt, sind auch dann keine Schulden aus laufendem Geschäftsbetrieb, wenn die Beteiligten den Kredit zwar zur Finanzierung von Warengeschäften gewährt und aufgenommen haben, die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und den einzelnen Geschäften aber nicht gegeben und nicht nachprüfbar ist (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1959 I 172/58 U, BFHE 70, 137, BStBl III 1960, 51; in BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443).

Wechselverbindlichkeiten sind regelmäßig von einem Grundschuldverhältnis abhängig. Ihr Charakter läßt sich zutreffend nur bestimmen, wenn das Grundschuldverhältnis in die Betrachtung mit einbezogen wird. Die von der Klägerin gegebenen Akzepte ließen zivilrechtlich die Kaufpreisverbindlichkeiten unberührt. Diese wurden durch die Hingabe der Akzepte nicht getilgt. Denn die Hingabe eines Wechsels zur Bezahlung einer Schuld bedeutet im kaufmännischen Verkehr im Zweifel nur eine Leistung erfüllungshalber (§ 364 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; BFH-Urteile vom 15. November 1983 VIII R 179/83, BFHE 140, 96, BStBl II 1984, 213; in BFHE 70, 137, BStBl III 1960, 51; vom 28. Juni 1978 I R 81/75, BFHE 125, 564, BStBl II 1978, 651; vom 19. Januar 1984 IV R 26/81, BFHE 140, 281, BStBl II 1984, 376; Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 7. Aufl., § 8 Nr. 1 Anm. 99; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, 13. Aufl., § 8 GewStG, Anm. 90 Stichwort Wechselverbindlichkeiten; Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, Köln 1990, S. 255 f.). Demgemäß ist bei Wechselkrediten, denen Warenlieferungen zugrunde liegen, nach den für Warenkredite maßgebenden Grundsätzen zu beurteilen, ob laufende Verbindlichkeiten oder Dauerschulden gegeben sind.

2. Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen, hat sie aber nicht zutreffend auf den Streitfall angewandt.

a) Zu Recht geht das FG bei seiner Beurteilung, ob die Wechselkredite als laufende Verbindlichkeiten oder als Dauerschulden zu beurteilen sind, vom Grundgeschäft aus. Zutreffend führt das FG aus, die Bestimmung eines Kreditrahmens bedeute noch keine Mindestkreditgewährung, sondern könne eine Begrenzung der Kreditierung einzelner Warengeschäfte auf einen bestimmten Höchstbetrag sein. Zutreffend ist auch die Auffassung des FG, daß Kontokorrentschulden im allgemeinen laufende Schulden sind und daß auch bei einem Kontokorrentverhältnis oder kontokorrentähnlichen Verhältnis ein Kredit nicht als Dauerschuld anzusehen ist, wenn der Kredit zur Abdeckung von kurzfristigen Verbindlichkeiten dient und hierfür ein entsprechender Nachweis geführt wird.

Zu Unrecht hat das FG aber entschieden, sowohl bei Aufnahme und Abwicklung des Kredits sei nachgewiesen, daß den Wechselkrediten lediglich kurzfristige Warenverbindlichkeiten zugrunde liegen. Auf Grund der allgemeinen Geschäftsbedingungen der eG, der Bedingungen für die Wechselkredite und der Abwicklung der Wechselgeschäfte stand der Klägerin in den Streitjahren im Gegenteil ein allgemeiner Geschäftskredit zur Verfügung, der nicht nur vorübergehend zur Verstärkung des Betriebskapitals der Klägerin diente und in Höhe des Mindestbestandes als Dauerschuld im Sinne des Gewerbesteuerrechts zu beurteilen ist.

Der Zusammenhang der Wechselkredite mit kurzfristigen Warenverbindlichkeiten ist zwar für die Aufnahme des Kredits geführt worden, nicht jedoch für die Abwicklung des Kredits. Mit Deutlichkeit ergibt sich dies aus der Tatsache, daß die Laufzeit des Kredits durch den Eingang der Erlöse aus dem Warenverkauf der Klägerin nicht beeinflußt wurde. Das FG hat hierzu festgestellt, daß der Zeitpunkt des Geldeingangs auf Grund des Weiterverkaufs der kreditierten Waren für die Wechselfälligkeit keine Bedeutung hatte. Die Lieferantenrechnungen wurden von der eG unabhängig vom Eingang der Erlöse aus dem Verkauf der Waren durch die Klägerin und unabhängig von der Laufzeit der Wechsel bei Fälligkeit der Lieferantenrechnungen bezahlt. Muß der Wechsel erst im Zeitpunkt der vorher vereinbarten Fälligkeit eingelöst werden, so handelt es sich nicht mehr um Verbindlichkeiten im laufenden Geschäftsverkehr, sondern um Dauerschulden (gl. A. Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Anm. 100).

b) Das FG hat seine Entscheidung wesentlich auf das BFH-Urteil vom 22. Juni 1965 I 202/64 U (BFHE 82, 657, BStBl III 1965, 484) gestützt. In diesem Urteil war zwar auch zu entscheiden, ob Wechselkredite als Dauerschulden zu beurteilen sind. Der diesem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt unterscheidet sich jedoch in einem wesentlichen Punkt vom Streitfall.

Dem BFH-Urteil in BFHE 82, 657, BStBl III 1965, 484 lagen Wechsel zugrunde, bei denen der Abnehmer der Waren Bezogener und der Lieferant Aussteller waren. Der IV. Senat des BFH hat gegen diese Entscheidung im Urteil in BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322 Bedenken geäußert, ihr aber für den entschiedenen Sachverhalt zugestimmt, weil die Lieferanten die Wechsel als Aussteller unterschrieben und mit einem Indossament versehen hätten. Es sei unwahrscheinlich, daß ein Lieferant über die reine Warenfinanzierung hinaus für seine Abnehmer eine wechselmäßige Haftung übernehme.

Mit dem IV. Senat ist der erkennende Senat der Auffassung, daß die Laufzeit einer Wechselverbindlichkeit mit der Laufzeit einer Warenverbindlichkeit - aber nur unter dieser Voraussetzung - gleichgestellt werden kann, wenn der Wechsel vom Warenlieferanten ausgestellt wird. Ein Warenlieferant wird zwar seine Warenlieferung kreditieren, seinem Abnehmer aber im Regelfall nicht einen allgemeinen Geschäftskredit gewähren.

Wechselkredite, in denen die eG Aussteller der Wechsel ist, können entgegen der Auffassung des FG nicht Wechselkrediten gleichgestellt werden, in denen ein Warenlieferant Aussteller des Wechsels ist. Der Aufgabenkreis der eG ist ein anderer als der eines Warenlieferanten.

Die eG liefert keine Waren. Ihre Aufgabe ist es, ihren Mitgliedsfirmen günstige Einkaufsbedingungen zu verschaffen, gleichzeitig aber auch Bürgschaften zu übernehmen und den Wareneinkauf ihrer Mitglieder durch Buch- und Wechselkredite zu erleichtern. Die eG hat damit eine Funktion, die mit der eines Warenlieferanten nicht übereinstimmt. Ihre Funktion ist nicht der Absatz selbst hergestellter oder gekaufter Waren, sondern die Vermittlung von günstigen Einkaufsbedingungen für ihre Mitglieder und - anders als ein Warenlieferant - die Wahrnehmung allgemeiner Finanzierungsaufgaben.

c) Das FG beruft sich für seine Auffassung zu Unrecht auch auf die BFH-Urteile vom 4. Juli 1969 VI R 276/66 (BFHE 96, 535, BStBl II 1969, 712) und vom 12. Juni 1975 IV R 34/72 (BFHE 116, 386, BStBl II 1975, 784, mit zust. Anm. Mittelbach, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, Gewerbesteuergesetz, § 8 Ziff. 1 Rechtsspruch 90). In beiden Fällen ging es ebenfalls um Kredite, die ein Lieferant seinem Abnehmer gewährt hatte; ein Umstand, der im Streitfall gerade nicht gegeben ist. In beiden Entscheidungen wird betont, daß es sich um die Kreditierung durch Lieferanten handelt, daß diese Kredite nach anderen Grundsätzen zu beurteilen sind als sonstige Kredite und daß die Kreditgewährung durch einen Lieferanten einer Kreditgewährung, in die ein Dritter eingeschaltet ist, nicht gleichgesetzt werden könnte.

d) Auch die Berufung des FG auf das BFH-Urteil vom 2. März 1966 I 33/65 (BFHE 85, 192, BStBl III 1966, 280) geht nach Auffassung des Senats fehl. In diesem Urteil ist für den damaligen Streitfall ausgeführt, daß die Wechselschuld den einzelnen Warenverbindlichkeiten, die durchgängig kurzfristig waren, nach Umfang und Zeitdauer genau entspreche. Die zusammengehörigen Waren- und Finanzierungsvorgänge ließen sich jederzeit individualisieren und nachweisen, Umstände, die im Streitfall nicht gegeben sind.

e) Eine andere Beurteilung der Kreditgewährung durch die eG ist auch nicht deshalb geboten, weil die Forderungen aus dem Warenverkauf nach den allgemeinen Geschäftsbedingungen der eG an diese abgetreten wurden. Eine Abtretung der Erlöse aus dem Warenverkauf an den Kreditgeber spricht zwar dafür, einen Kredit nicht als Dauerschuld, sondern als kurzfristige Verbindlichkeit zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, 252, BStBl II 1987, 443 m.w.N.).

Diese Grundsätze ermöglichen im Streitfall keine andere Entscheidung. Die Regelung in den allgemeinen Geschäftsbedingungen über die Abtretung der Forderungen aus dem Warenverkauf hatte in den Streitjahren keine praktische Bedeutung. Die Schuldner der Klägerin, denen die Abtretung der Forderungen aus dem Warenverkauf nicht bekannt war, zahlten die Erlöse aus den Warenverkäufen nicht an die eG, sondern an die Klägerin.