Verpachtet ein Landwirt seinen Hof an seinen Sohn, den künftigen Hoferben, überläßt ihm das Wohnhaus auf der Hofstelle und errichtet für sich auf betrieblichem Grund und Boden ein neues Wohnhaus in deren unmittelbarer Nähe, so gehört dieses Grundstück mit Wohngebäude regelmäßig weiterhin zum notwendigen Betriebsvermögen (Abgrenzung zum Senatsurteil in BFHE 135, 446, BStBl II 1982, 536).

EStG § 4 Abs. 1, § 14a Abs. 4.

Der im Jahre 1983 verstorbene Landwirt P. (Erblasser) war Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebes. Zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörte ein Wohngebäude und ein "Altenteilerhaus" (errichtet auf Flur 9, Flurstück 10/2 der Gemarkung N). Dieses "Altenteilerhaus" war wegen der Vermietung an Betriebsfremde entnommen und zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 dem Grundvermögen zugerechnet worden. Die Mieteinnahmen wurden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt und versteuert.

Mit Pachtvertrag vom 6. April 1971 verpachtete der damals 63 Jahre alte Erblasser seinen Hof für 12 Jahre an seinen Sohn O. Das "Altenteilerhaus" mit dem dazugehörigen Garten war nicht mitverpachtet. Der entsprechenden Vertragsbestimmung war handschriftlich beigefügt: "Der Verpächter bemüht sich, bis zum 1. Oktober die Pächterwohnung zu verlassen. Beim Umzug wird der Pächter Hand- und Spanndienste leisten". Außerdem hatte der Pächter den Verpächter nach dem Vertrag mit ausreichend Trink- und Waschwasser, Heiz- und Brennmaterialien zu versorgen und ihm "nach Einzug ins Altenteilerhaus" durch die zentrale Heizungsanlage in der Verpächterwohnung eine für den Verpächter angenehme und zuträgliche Temperatur zu erzeugen. Ferner war vereinbart, daß alljährlich eine Hofbesichtigung durchgeführt werden sollte.

Bereits im Oktober 1970 war eine Baufirma damit beauftragt worden, auf dem bisher landwirtschaftlich genutzten Grund und Boden (Flur 9, Flurstück 62/1 der Gemarkung N) "ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus (Altenteil)" zu errichten. Mit den Bauarbeiten wurde im Mai 1971 begonnen. Im April 1972 wurde das Haus fertiggestellt und vom Erblasser als eigene Wohnung bezogen. Es wurde erstmals im Einheitswertbescheid des landwirtschaftlichen Betriebs auf den 1. Januar 1974 als "Bauteil 2" erfaßt.

Bis zu seinem Tode versteuerte der Erblasser die Einkünfte aus der Verpachtung des landwirtschaftlichen Betriebs einschließlich der Nutzung des neu errichteten Hauses als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Die Einkünfte aus der Vermietung des alten Altenteilerhauses wurden als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfaßt.

Mit Testament vom 2. April 1979 bestimmte der Erblasser seinen Sohn O zum Hoferben i.S. des § 4 der Höfeordnung (HöfeO). Das von ihm genutzte Einfamilienhaus nebst dazugehörigem Grund und Boden bezeichnete er im Testament als "hoffreies Vermögen" und vererbte es den Klägern.

Im Juli 1984 veräußerten die Kläger das von ihnen geerbte Einfamilienhaus zum Preis von 290.000 DM. Unter Zugrundelegung dieses Wertes erklärten sie gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) die Entnahme des Grundstücks aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zum 20. November 1983 (Todestag des Erblassers). Sie beantragten die Gewährung des Freibetrags für die Entnahme von Grund und Boden zur Abfindung weichender Erben nach § 14a Abs. 4 Nr. 1 b des Einkommensteuergesetzes 1983 (EStG).

Das FA gewährte den beantragten Freibetrag im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung 1983 nicht. Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch, mit dem sie geltend machten, das vom Erblasser genutzte und von ihnen im Erbwege erworbene Einfamilienhaus sei entgegen der bisherigen Annahme kein Betriebsvermögen gewesen. Es habe vielmehr von vornherein zum notwendigen Privatvermögen gehört, da es ausschließlich eigenen Wohnzwecken gedient, und eine wirtschaftliche Bindung an den Betrieb wegen dessen Verpachtung gefehlt habe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Februar 1982 IV R 100/79, BFHE 135, 446, BStBl II 1982, 536).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Kläger das streitige Grundstück aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen haben.

1. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 135, 446, BStBl II 1982, 536 den Grundsatz aufgestellt, daß eine Wohnung, die der Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs in zeitlichem Zusammenhang mit der Verpachtung seines Betriebs errichtet und bezieht, weil er die auf der Hofstelle gelegene Wohnung für den (familienfremden) Pächter zu räumen hat, nicht zu seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört. Dieser Grundsatz gilt jedoch nur für den Regelfall. Er muß in die für die Wohnung des Land- und Forstwirts allgemein geltenden Zuordnungskriterien eingefügt werden, nach denen entsprechend dem Bewertungsgesetz (BewG) bei einem Land- und Forstwirt auch einkommensteuerrechtlich die Zugehörigkeit seiner Wohnung zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen voraussetzt, daß die Wohnung dazu bestimmt ist, dauernd dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen (BFH-Urteil vom 17. Januar 1980 IV R 33/76, BFHE 129, 543, 549, BStBl II 1980, 323).

Demgemäß hat der Senat im Urteil vom 30. Juni 1983 IV R 221/80 (BFHE 138, 564, BStBl II 1983, 638) entschieden, daß sich die Zugehörigkeit des Wohnhauses zum Betriebs- oder Privatvermögen nach den Umständen des Einzelfalles richtet, wenn der Steuerpflichtige seinen landwirtschaftlichen Betrieb ohne Betriebsaufgabeerklärung an seine Eltern verpachtet und auf einem Betriebsgrundstück für sich ein Einfamilienhaus baut. Umstände, die für einen Verbleib des Grundstücks im Betriebsvermögen sprechen, hatte der Senat damals darin gesehen, daß der Steuerpflichtige der künftige Inhaber des Betriebs ist, in dem er schon jetzt ständig und nicht unerheblich mitarbeitet. In diesem Fall könnte sein Wohnhaus - wie z.B. auch ein Landarbeiterwohnhaus oder Altenteilerwohnungen - dazu bestimmt sein, dauernd dem landwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und deshalb mit dem Betrieb eine Einheit bilden.

Solche Umstände liegen aber auch dann vor, wenn - wie im Streitfall - ein Landwirt seinen Hof an seinen Sohn, den künftigen Hoferben, verpachtet, ihm das Haus auf der Hofstelle als Wohnung überläßt und für sich selbst in unmittelbarer Nähe der Hofstelle ein neues Gebäude errichtet. Was das Verhältnis eines solchen Hauses zum landwirtschaftlichen Betrieb angeht, so besteht kein wesentlicher Unterschied zu einer Altenteilerwohnung. Die Zugehörigkeit einer in der Nähe der Hofstelle belegenen Altenteilerwohnung zum Betriebsvermögen (§ 34 Abs. 3 BewG) wird daraus hergeleitet, daß der Altenteiler gewöhnlich weiterhin im Betrieb mitarbeitet. Selbst wenn dies - beispielsweise wegen Krankheit oder hohen Alters - einmal nicht der Fall sein sollte, so besteht der Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb doch aufgrund der Verkehrsauffassung (Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr. 261 f.; BFH-Urteil vom 14. August 1987 III R 89/82, BFH/NV 1988, 52). Diese Gesichtspunkte treffen auch auf das im Streitfall vom Erblasser errichtete und bezogene Haus zu.

Das Haus war auf einem Flurstück errichtet worden, das dem, auf dem sich die Hofstelle befand, benachbart war. Insbesondere lag es - im Gegensatz zu dem im Urteil in BFHE 135, 446, BStBl II 1982, 536 entschiedenen Fall - nicht in einem Gebiet mit städtischer Bebauung.

Hinzu kommt, daß ein vom Verpächter nach der Verpachtung an einen Sohn in Betriebsnähe errichtetes, von ihm selbst bewohntes Haus nach Beendigung des Pachtverhältnisses zum Altenteilerhaus auch im rechtlichen Sinne würde. Im Streitfall war zwar bei Abschluß des Pachtvertrages nicht vorhersehbar, daß es bei Beendigung des Pachtverhältnisses zu einer Betriebsübergabe mit Altenteilsbestellung kommen würde. Eine solche Entwicklung war indessen auch unter Berücksichtigung des Alters des Erblassers - er wäre bei vertragsgemäßem Pachtende 75 Jahre alt gewesen - nicht auszuschließen, zumal das Pachtverhältnis auch vorzeitig im beiderseitigen Einvernehmen durch eine Übergabe des Betriebs hätte abgelöst werden können. Ebensowenig war es - jedenfalls bis zur Abfassung des Testaments vom 2. April 1979 - auszuschließen, daß das Haus nach dem Tod des Erblassers als (weiterer) Wohnteil des Hofes i.S. des § 34 Abs. 3 BewG oder als Landarbeiterhaus genutzt würde.

Der Senat folgt mit seiner Auffassung der im Schrifttum von Felsmann (Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Aufl., A Rdnr. 163 b; Giere in Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1983, 19, und Spiegels, Inf 1985, 313, 318) vertretenen Meinung.

Die letztwillige Verfügung vom 2. April 1979, mit der der Erblasser die Kläger zu Erben des von ihm bewohnten Hauses einsetzte und dieses als "hoffreies Vermögen" bezeichnete, war nicht geeignet, den Zusammenhang des Hauses mit dem landwirtschaftlichen Betrieb zu lösen. Da es sich um notwendiges Betriebsvermögen handelte, kann in dieser Äußerung keine konstitutive Entnahme gesehen werden; es könnte ihr allenfalls Indizwirkung zukommen (vgl. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Anm. 59 "Erklärung"), die jedoch dadurch aufgehoben wird, daß der Erblasser den Nutzungswert weiterhin bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt hat.

2. Gehörte somit das streitige Grundstück im Zeitpunkt des Erbfalls noch zum Betriebsvermögen, so stellt sich die Frage, ob die Kläger die ursprünglich geltend gemachte Vergünstigung nach § 14a Abs. 4 EStG für die Entnahme von Grund und Boden zur Abfindung weichender Erben in Anspruch nehmen können.

Nach dem Wortlaut des § 14a Abs. 4 EStG in der bis zum Ende des Veranlagungszeitraums 1984 geltenden Fassung konnte der Freibetrag nur demjenigen gewährt werden, der einen weichenden Erben abfindet, nicht dagegen dem Erben selbst. Angesichts der Tatsache, daß nach der Rechtsprechung des BFH der Erbe, der Betriebsvermögen erbt und entnimmt, den Entnahmegewinn zu versteuern hat (z.B. Urteil vom 29. Mai 1969 IV R 238/66, BFHE 96, 182, BStBl II 1969, 614), wird jedoch allgemein angenommen, daß es sich insoweit um ein Versehen des Gesetzgebers gehandelt hat (vgl. z.B. Felsmann, a.a.O., D Anm. 311; Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr. 1230). Durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1985 wurde die Vergünstigung denn auch auf den Fall, daß der weichende Erbe selbst die stillen Reserven aufdeckt, ausgedehnt.

Für die Zwischenzeit haben die Finanzminister der Länder einheitlich angeordnet, daß die FÄ den Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG auch dem Erben zu gewähren haben, wenn ihm der Entnahmegewinn nach der Rechtsprechung des BFH zuzurechnen ist (Schreiben des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 11. Oktober 1982 S 2239 a-4-V B 2, Finanz-Rundschau 1982, 564). Es handelt sich hierbei um eine Anweisung, die eine niedrigere Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen (§ 163 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zum Gegenstand hat (vgl. hierzu zuletzt Senatsurteil vom 12. Januar 1989 IV R 67/87, BFHE 155, 484, BStBl II 1990, 259, 260).

Die vom FG festgestellten Umstände sprechen dafür, daß im Streitfall eine niedrigere Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach Maßgabe des vorgenannten Erlasses geboten ist. Der Senat kann hierüber im vorliegenden Verfahren jedoch nicht selbst entscheiden. Es fehlt an einer Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion als außergerichtliches Vorverfahren i.S. des § 44 Abs. 1 FGO (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. insbesondere Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319).