Die Gleichstellung der Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG mit den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG (§ 10e Abs. 4 Satz 3 EStG) gilt auch für die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge, die gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abgezogen werden. Daher können Ehegatten, die für ein Einfamilienhaus den Sonderausgabenabzug nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG in Anspruch nehmen, nicht gleichzeitig für eine mit dem Einfamilienhaus räumlich zusammenhängende Garage einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG erhalten (§ 10e Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).

EStG §§ 7b, 10e, 52 Abs. 21 Satz 4.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Sie werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Sie erwarben 1986 ein Einfamilienhaus, für das sie erhöhte Absetzungen nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nahmen. Von 1987 an zogen sie die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben ab.

Im Streitjahr 1988 errichteten die Kläger neben dem zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus eine Garage. In der Einkommensteuererklärung 1988 machten sie für die Garage Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG geltend. Sie ermittelten den Abzugsbetrag aus den Herstellungskosten (10.948 DM) und der Hälfte der Anschaffungskosten des dazugehörenden Grund- und Bodenanteils (3.888 DM) mit 742 DM. Außerdem beantragten sie für die Garage das sog. Baukindergeld nach § 34f Abs. 2 EStG für zwei Kinder (1.200 DM).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1988 keine Grundförderung nach § 10e EStG, weil Ehegatten nach § 10e Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG und erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG (bzw. die Beträge nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG) beanspruchen könnten. Das FA behandelte die Herstellungskosten der Garage aber als nachträgliche Herstellungskosten des Einfamilienhauses und errechnete einen - nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abzuziehenden - Betrag (einschließlich der Nachholung für die Veranlagungszeiträume 1986 und 1987) von 5.826 DM. Baukindergeld gewährte es nach § 34f Abs. 1 EStG nur für das zweite Kind (600 DM). Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1990, 518 veröffentlicht ist, gewährte für die Herstellungskosten der Garage einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG in Höhe von 548 DM (5 % von 10.948 DM). Den für das Einfamilienhaus wie Sonderausgaben nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG abzuziehenden Betrag setzte es - wie das FA im Vorjahr - mit 4.124 DM an. Außerdem gewährte es gemäß § 34f Abs. 2 EStG auch für das erste Kind Baukindergeld in Höhe von 600 DM.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 10e Abs. 4 EStG. Die Formulierung in § 10e Abs. 4 Satz 3 EStG, "den Abzugsbeträgen stehen die erhöhten Absetzungen nach § 7b .... gleich", beziehe sich ohne jeden Vorbehalt auf § 10e Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG. Die Einschränkung in § 10e Abs. 4 Satz 2 EStG für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte gelte somit zwingend auch für § 7b-Objekte.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß die Herstellungskosten der Garage nach § 10e Abs. 2 EStG begünstigt sind. Ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG kann nicht gewährt werden, weil die Garage in räumlichem Zusammenhang mit dem Einfamilienhaus belegen ist, für das die Kläger 1986 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG und ab 1987 die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abgezogen haben.

Nach § 10e Abs. 4 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die Abzugsbeträge gemäß § 10e Abs. 1 und 2 EStG nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung abziehen. Ehegatten, bei denen die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen, können die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG für insgesamt zwei der in § 10e Abs. 4 Satz 1 EStG bezeichneten Objekte abziehen, jedoch nicht gleichzeitig für zwei in räumlichem Zusammenhang belegene Objekte, wenn bei den Ehegatten im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung der Objekte die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen (§ 10e Abs. 4 Satz 2 EStG). Nach § 10e Abs. 4 Satz 3 EStG stehen den Abzugsbeträgen die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG in der jeweiligen Fassung ab Inkrafttreten des Gesetzes vom 16. Juni 1964 gleich.

Die Gleichsetzung der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG mit den Abzugsbeträgen nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG hat zur Folge, daß Steuerpflichtige, die bereits ein Objekt, oder Ehepaare, die bereits zwei Objekte erhöht abgeschrieben haben, für ein weiteres Objekt keine Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 oder Abs. 2 EStG geltend machen können. Da sich § 10e Abs. 4 Satz 3 EStG uneingeschränkt auf Satz 1 und 2 des Absatzes 4 bezieht, stehen Ehepaaren außerdem keine Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 oder 2 EStG für ein zweites Objekt zu, wenn dieses in räumlichem Zusammenhang mit einem Objekt belegen ist, für das sie erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG bzw. die den erhöhten Absetzungen entsprechenden Beträge gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abziehen.

Zwar sind in § 10e Abs. 4 Satz 3 EStG nur die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG, nicht auch die gemäß § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG abziehbaren Beträge genannt. Bei verständiger Auslegung der Vorschrift umfaßt jedoch der Begriff der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG auch die nach § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG wie Sonderausgaben abziehbaren Beträge.

Durch die Abschaffung der Nutzungswertbesteuerung ab 1987 entfiel die Möglichkeit, die mit der eigengenutzten Wohnung verbundenen Aufwendungen als Werbungskosten abzuziehen. Daher können erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1987 nicht mehr als Werbungskosten berücksichtigt werden. Der Eigentümer eines Objekts, der 1986 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG in Anspruch nehmen konnte, sollte aber durch die Gesetzesänderung nicht die ihm nach § 7b EStG bis zum Ablauf des Begünstigungszeitraums zustehenden erhöhten Absetzungen verlieren. Daher ist in § 52 Abs. 21 Satz 4 EStG angeordnet, daß die entsprechenden Beträge wie Sonderausgaben abgezogen werden können. Gleichwohl handelt es sich um erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG und nicht um Sonderausgaben. Die erhöhten Absetzungen werden lediglich aus steuertechnischen Gründen wie Sonderausgaben abgezogen.