BFH-Urteil vom 30.5.1990 (I R 6/88) BStBl. 1991 II S. 235

1. Bei Anwendung der sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV 1980 liegt die Einnahme des ausländischen Unternehmers (§ 8 Abs. 1 EStG) in der Befreiung von seiner Umsatzsteuerschuld. Sie ist gemäß § 8 Abs. 2 EStG in deren Höhe anzusetzen.

2. Bei der Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG ist danach zu unterscheiden, ob die vereinbarte Vergütung "brutto" oder "netto" geschuldet wird, d.h. ob die Umsatzsteuer in dieser Vergütung enthalten ist oder nicht. Im Falle einer Bruttoabrede ist ferner zu prüfen, ob nicht der Wert der Einnahme wegen eines Rückforderungsanspruches des inländischen Unternehmers zu mindern ist.

EStG § 8, § 50a Abs. 4; UStDV 1980 § 52 Abs. 2; DBA Japan Art. 12 Abs. 2.

Vorinstanz: FG Düsseldorf (EFG 1988, 27)

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Fabrik. Aufgrund eines im August 1982 geschlossenen Lizenzvertrags war sie berechtigt, mehrere einer japanischen Firma (Lizenzgeberin) gehörende gewerbliche Schutzrechte zu nutzen. Die vereinbarte Lizenzgebühr betrug 500 Mio Yen, zahlbar in halbjährlichen Raten von 50 Mio Yen. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Lizenzgebühr enthielt der Vertrag keine Regelung; eine Rechnung wurde nicht erteilt.

Von der ersten, im September 1982 fälligen Rate von umgerechnet 475.000 DM nahm die Klägerin den Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V. m. Art. 12 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22. April 1966 (DBA-Japan) in Höhe von 10 v.H. vor und führte einen Betrag von 47.500 DM an den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) ab.

Mit Bescheid vom 30. März 1983 nahm das FA die Klägerin in Höhe eines Betrages von 6.175 DM als Haftungsschuldnerin mit der Begründung in Anspruch, auch bei Anwendung der Nullregelung gemäß § 52 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) sei Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 EStG die Nettovergütung zuzüglich Umsatzsteuer. Die

Der gegen den Haftungsbescheid eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Auf die Klage hob das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 27 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 50a Abs. 4 EStG.

Es beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 7. Oktober 1987 VII 442/83 H aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Der Tatbestand des § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG (in der im streitigen Zeitpunkt geltenden Fassung) ist dem Grunde nach erfüllt. Die Vorschrift normiert eine Haftung für Steuern auf Vergütungen, die dem Gläubiger der Vergütungen gemäß § 50a Abs. 4 EStG zufließen. Im Streitfall sind dem Gläubiger, dem japanischen Unternehmen, Vergütungen für die Überlassung des Rechts auf Nutzung von gewerblichen Schutzrechten zugeflossen (§ 50a Abs. 4 Satz 1b EStG).

§ 50a Abs. 4 Satz 1b EStG setzt seinerseits die beschränkte Steuerpflicht des Gläubigers der Vergütungen gemäß § 49 Abs. 1 Nrn. 2, 3, 6 oder 9 EStG voraus. Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen. Es ist aber zwischen den Beteiligten unstreitig, daß die Voraussetzungen für den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG dem Grunde nach bestehen.

2. Der Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 EStG wird nach den Einnahmen des Steuerschuldners (Vergütungsgläubigers) bemessen (§ 50a Abs. 4 Satz 2 EStG). Für die Auslegung des maßgeblichen Einnahmenbegriffs gilt § 8 Abs. 1 EStG unmittelbar oder - soweit Einnahmen i. S. des § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG betroffen sind - sinnentsprechend (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449). Es kann daher im Streitfall dahinstehen, worauf sich im einzelnen die beschränkte Steuerpflicht des japanischen Unternehmens gründet.

Bei Anwendung der sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV 1980 wird der ausländische Unternehmer - das japanische Unternehmen - von seiner Umsatzsteuerschuld befreit. Die Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG liegt somit - wie der Senat auch im Urteil vom 30. Mai 1990 I R 57/89, BFHE 161, 97, BStBl II 1990, 967 erkannt hat - in der Befreiung von einer Verbindlichkeit und ist gemäß § 8 Abs. 2 EStG in Höhe der vom ausländischen Unternehmer geschuldeten Umsatzsteuer anzusetzen. Dies zeigt die systematische Stellung der Nullregelung:

a) Die in Rechnung gestellte und vom Leistungsempfänger an den leistenden Unternehmer gezahlte Umsatzsteuer gehört nach überwiegender Meinung zu den Einnahmen i. S. des § 8 Abs. 1 EStG. Die Umsatzsteuer stellt insbesondere beim Empfänger der Zahlung keinen durchlaufenden Posten i. S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG dar. Denn sie wird nicht "im Namen und für Rechnung eines anderen" vereinnahmt. Der Unternehmer handelt umsatzsteuerrechtlich stets im eigenen Namen und für eigene Rechnung, weil er seinerseits gemäß § 13 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967/1973/1980 gegenüber der Finanzbehörde Steuerschuldner ist (BFH-Urteile vom 19. Februar 1975 I R 54/73, BFHE 115, 129, BStBl II 1975, 441, und vom 29. Juni 1982 VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755; Urteil des Hessischen FG vom 28. März 1980 II 124/79, rechtskräftig, EFG 1981, 133; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., 1989, § 50a Anm. 3d; Weber-Grellet in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. D 143, m. w. N.).

b) Die geschuldete Umsatzsteuer zählt auch dann zu den Einnahmen i. S. des § 8 Abs. 1 EStG, wenn sie nicht an den leistenden Unternehmer ausbezahlt, sondern gemäß § 18 Abs. 8 UStG 1980 i.V. m. §§ 51 ff. UStDV vom Leistungsempfänger einbehalten und an das FA abgeführt wird. Führt ein nicht im Erhebungsgebiet ansässiger Unternehmer eine steuerpflichtige Werklieferung oder eine steuerpflichtige sonstige Leistung aus, so hat der Leistungsempfänger gemäß § 51 Abs. 1 UStDV die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige FA abzuführen.

Behält der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer von der Gegenleistung ein, so ist dennoch dem nicht im Erhebungsgebiet ansässigen Unternehmer die (volle) Bruttovergütung zugeflossen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der einbehaltenen Umsatzsteuer gemäß § 11 EStG fällt mit dem Zeitpunkt des Zuflusses des Nettoentgelts zusammen. Insoweit gilt nichts anderes als bei den Verfahren des Steuerabzugs vom Arbeitslohn (§§ 38 ff. EStG), vom Kapitalertrag (§§ 43 ff. EStG) oder bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a EStG), in denen dem Gläubiger die Bruttoerträge auch insoweit zufließen, als der Schuldner sie im Wege des Steuerabzugs einbehalten hat (so zutreffend Keßler, Finanz-Rundschau - FR - 1981, 565; zum Lohnsteuerabzug vgl. auch Birkenfeld, DStJG 9, S. 245, 264). Das Gesetz könnte sonst nicht von einem sofortigen Steuerabzug auf die vollen Bezüge (einschließlich des Steuerabzugs) ausgehen, da dieser erst in dem Zeitpunkt entsteht, in dem die Erträge dem Gläubiger zufließen (vgl. § 38 Abs. 2 Satz 2, § 44 Abs. 1 Satz 2, § 50a Abs. 5 Satz 1 EStG). Das geldwerte Gut i. S. des § 8 Abs. 1 EStG liegt insoweit in der Befreiung des Gläubigers von seiner Steuerverbindlichkeit.

c) Ebenso verhält es sich, wenn - wie im Streitfall - an Stelle des Umsatzsteuerabzugs gemäß § 51 UStDV die sog. Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV zur Anwendung kommt. Der Vergütungsgläubiger wird dann ebenso von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit befreit. Um diese Verbindlichkeit erhöht sich - zumindest bei einem vereinbarten Nettoentgelt - die Bemessungsgrundlage des § 50a Abs. 4 Satz 2 EStG (so zutreffend Abschn. 227c Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1987; Keßler, FR 1981, 565; Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 50a Rdnr. 49).

aa) Das japanische Unternehmen hat im Streitfall gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG mit der Überlassung der gewerblichen Schutzrechte eine steuerbare sonstige Leistung im Erhebungsgebiet ausgeführt. Insbesondere befindet sich dort der Ort der Leistung, weil der Leistungsempfänger Unternehmer ist und sein Unternehmen im Erhebungsgebiet betreibt (§ 3a Abs. 4 Nr. 1 i.V. m. Abs. 3 Satz 1 UStG). Damit ist die japanische Firma gemäß § 13 Abs. 2 JStG Schuldnerin der auf die Lizenzvergütung entfallenden Umsatzsteuer.

bb) Nach § 52 Abs. 2 UStDV ist der inländische Leistungsempfänger nicht verpflichtet, die Steuer für die Leistung des ausländischen Unternehmers einzubehalten und abzuführen, wenn

- der ausländische Unternehmer keine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt hat und

- der inländische Leistungsempfänger im Falle des gesonderten Ausweises der Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG hinsichtlich dieser Steuer voll in Anspruch nehmen könnte.

Der inländische Leistungsempfänger ist sonach nicht gehalten, die Umsatzsteuer des ausländischen Unternehmers im Abzugswege einzubehalten und abzuführen, wenn jenem korrespondierend zu dessen Umsatzsteuerpflicht ein Vorsteuervergütungsanspruch in gleicher Höhe zustehen würde, auf dessen Entstehen er verzichtet. Deshalb setzt § 52 Abs. 2 Nr. 2 UStDV voraus, daß dem Leistungsempfänger im Falle des gesonderten Ausweises der Steuer ein entsprechender Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zustünde. Da eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG Tatbestandsmerkmal für das Entstehen des Vorsteuerabzugs ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721), begibt sich der Leistungsempfänger dieses ihm gegenüber dem FA zustehenden Anspruchs, wenn er auf seinen - zivilrechtlichen - Anspruch gegenüber dem leistenden Unternehmer (§ 14 Abs. 1 UStG) auf Erteilung einer solchen Rechnung verzichtet. § 52 Abs. 2 UStDV verkürzt somit lediglich - im Interesse der Vereinfachung (vgl. BRDrucks 576/79, S. 85, zu § 52 Abs. 2 UStDV) - den Zahlungsweg zwischen inländischem Leistungsempfänger und FA. Es wird im Ergebnis der Anspruch des FA gegen den inländischen Leistungsempfänger auf die für den ausländischen Unternehmer einzubehaltende und abzuführende Umsatzsteuer mit dem Vorsteuervergütungsanspruch des inländischen Leistungsempfängers gegen das FA verrechnet. Für den ausländischen Unternehmer hingegen zeitigt die Anwendung der Nullregelung keine andere Wirkung wie die Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer im Abzugsverfahren gemäß § 51 UStDV. Sie führt in gleicher Weise wie beim Umsatzsteuerabzug gemäß § 51 UStDV (vgl. § 58 Abs. 2 UStDV) zum Erlöschen (§ 47 der Abgabenordnung - AO 1977 -) von dessen Umsatzsteuerschuld, wenn die Voraussetzungen des § 52 Abs. 2 UStDV erfüllt sind. Der ausländische Unternehmer wird dann ebenso von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit befreit. Deshalb sind gemäß § 57 Abs. 3 Nr. 1 UStDV bei der Berechnung der Umsatzsteuer die Umsätze nicht zu berücksichtigen, bei denen die Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV nachweislich angewendet worden ist. Zu diesem Zweck verpflichtet § 52 Abs. 4 UStDV den Leistungsempfänger, wenn er die Umsatzsteuer nach § 52 Abs. 2 UStDV nicht einbehalten und abgeführt hat, dies dem ausländischen Unternehmer auf Verlangen zu bescheinigen. Erteilt hingegen der ausländische Unternehmer in den Fällen des § 52 Abs. 2 UStDV nach Zahlung des Entgelts oder der Gegenleistung eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Steuer, so hat der Leistungsempfänger folgerichtig die Steuer binnen 10 Tagen nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Rechnung erteilt worden ist, anzumelden und abzuführen (§ 54 Abs. 3 UStDV).

cc) § 52 Abs. 2 UStDV gewährt somit keine Steuerbefreiung, sondern regelt - gleich den §§ 51 ff. UStDV im übrigen - eine besondere Erhebungsform der Umsatzsteuer, die die Steuerschuldnerschaft des ausländischen Unternehmers unberührt läßt. Die Ermächtigungsgrundlage für die §§ 51 ff. UStDV im allgemeinen und § 52 Abs. 2 UStDV im besonderen ist § 18 UStG - eine Vorschrift, die nicht das materielle Umsatzsteuerrecht, sondern das Besteuerungsverfahren betrifft -. Zu keinem anderen Ergebnis führt die richtlinienkonforme Auslegung gemäß der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1977, Nr. L 145/1). Art. 21 Nr. 1b der Sechsten Richtlinie benennt zwar in diesen Fällen den Leistungsempfänger als Steuerschuldner; jedoch können nach Halbsatz 2 dieser Vorschrift die Mitgliedstaaten vorsehen, daß der "Dienstleistungserbringer" die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat. So aber verhält es sich nach nationalem Recht. Der leistende Unternehmer ist gemäß § 13 Abs. 2 UStG Steuerschuldner; er hat gemäß § 44 Abs. 1 AO 1977 zusammen mit dem haftenden Leistungsempfänger gesamtschuldnerisch für die Umsatzsteuer einzustehen (Schlienkamp, Beilage 1/1980 zu Heft 6 des Betriebs-Beraters - BB -, S. 12 ff.).

d) Das DBA-Japan steht der vorstehenden rechtlichen Würdigung nicht entgegen. Nach Art. 12 Abs. 2 DBA-Japan kann die Bundesrepublik Deutschland eine Quellensteuer von 10 v.H. des Bruttobetrags der Lizenzgebühren erheben. Art. 12 Abs. 3 DBA-Japan definiert "Lizenzgebühren" als "Vergütungen jeder Art, die für die Benutzung oder für das Recht auf Benutzung ... gezahlt werden". Trotz des Erfordernisses der Zahlung erfaßt aber der Begriff "Lizenzgebühren" nicht nur Vergütungen in Geld, sondern auch Gegenleistungen in Geldeswert. Der Begriff "Zahlung" in Art. 12 Abs. 3 DBA-Japan ist weit auszulegen und schließt alle Formen der Erfüllung des Lizenzgebührenanspruchs ein (Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, München 1983, Art. 12 Rdnrn. 26 und 45). Die Befreiung von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit, die das japanische Unternehmen durch die Anwendung der Nullregelung erfährt, ist somit als "Zahlung" i. S. des Art. 12 Abs. 3 DBA-Japan anzusehen.

3. Das Urteil des FG war demnach aufzuheben, da es den vorstehenden Rechtsgrundsätzen nicht entspricht. Der erkennende Senat konnte nicht in der Sache selbst entscheiden, da das FG nicht festgestellt hat, ob die vereinbarte Lizenzvergütung von der Klägerin "brutto" oder "netto" geschuldet wird, d.h. ob die Umsatzsteuer in der vereinbarten Vergütung enthalten ist oder nicht. Dies wird das FG noch im Wege der ihm obliegenden Tatsachenwürdigung festzustellen haben. Die Sache war dazu an das FG zurückzuverweisen. Der Senat weist dazu auf folgendes hin:

a) Da die Beteiligten im Lizenzvertrag das Recht des Staates New York vereinbart haben, wird das FG für die Vertragsauslegung zunächst die Anwendung ausländischen Rechts zu prüfen haben.

b) Bei einer Nettopreisabrede läge das Entgelt i. S. des § 10 UStG in der vereinbarten Vergütung. Das ausländische Unternehmen wäre dann in Höhe des auf die Nettovergütung anzuwendenden Steuersatzes von seiner Umsatzsteuerverbindlichkeit befreit worden.

Es kann aber im Streitfall nicht ohne weiteres deshalb von einer Nettopreisabrede ausgegangen werden, weil die Klägerin sich für die Nullregelung entschieden hat (vgl. Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Stand: Juli 1982, § 18 Rdnr. 195). Diese Entscheidung kann die Klägerin auch einseitig, d.h. ohne Verständigung mit dem japanischen Unternehmen getroffen haben. Der Lizenzvertrag enthält jedenfalls keinen ausdrücklichen Hinweis auf die Anwendung der Nullregelung. Tatsachen für eine nachträgliche Vertragsanpassung sind nicht festgestellt; insbesondere wurde keine Rechnung oder Gutschrift erteilt, aus der sich Schlüsse ziehen ließen. Ein Indiz dafür, daß bezüglich der Umsatzsteuer eine Nettovereinbarung gewollt war, kann allerdings in der Regelung des Vertrages betreffend die Einkommensteuer zu sehen sein.

c) Im Falle einer Bruttopreisabrede wäre die Umsatzsteuer dagegen aus der vertraglich geschuldeten Lizenzvergütung herauszurechnen. Der Wert der Verbindlichkeit, von der die Klägerin die Lizenzgeberin befreite, betrüge dann nicht ... DM (13 v.H. von ... DM), wie das FA angenommen hat, sondern lediglich ... DM (11,5 v.H. von ... DM). Zwar hätte die Lizenzgeberin im Falle einer Bruttoabrede gegenüber der Klägerin keinen Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuerverbindlichkeit. Dies hindert aber nicht den Zufluß dieses geldwerten Gutes als Einnahme. Allerdings wird das FG zu erwägen haben, ob nicht der gemäß § 8 Abs. 2 EStG anzusetzende Wert der Einnahme zu mindern ist. Das ausländische Unternehmen würde nämlich einerseits durch die Anwendung der Nullregelung von seiner Umsatzsteuerschuld befreit, aber andererseits womöglich einem gleichzeitig entstehenden Anspruch auf Rückforderung für seine Rechnung gezahlten Umsatzsteuer ausgesetzt. Ein solcher Rückforderungsanspruch könnte sich nach deutschem Recht aus Geschäftsführung ohne Auftrag (§§ 670, 679, 683 des Bürgerlichen Gesetzbuches) oder ungerechtfertigter Bereicherung ergeben (so zum vergleichbaren Lohnsteuer-Erstattungsanspruch des Arbeitgebers Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 20. März 1984 3 AZR 124/82, Der Betrieb 1984, 1.888, und Schick, Grundfragen des Lohnsteuerverfahrens, München 1983, S. 28).