Die Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (§ 40a Abs. 2 EStG 1990) setzt nicht eine laufende Beschäftigung voraus.

EStG § 40a Abs. 1; EStG 1990 § 40a Abs. 1 und 2.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Pächter des gastronomischen Teils einer Stadthalle. Zu den Veranstaltungen, die unregelmäßig vorwiegend an Wochenenden stattfanden, beschäftigte er Aushilfskräfte als Bedienungspersonal. Außerhalb der Veranstaltungen in der Stadthalle ruht der gastronomische Betrieb. In den Streitjahren 1976 und 1977 haben nach den Ermittlungen der Lohnsteuer-Außenprüfung jeweils nur neun und im Streitjahr 1978 bis zum 30. April nur fünf Veranstaltungen stattgefunden. Der Kläger führte unter Verzicht auf die Vorlage von Lohnsteuerkarten die Lohnsteuer in Höhe von 10 v.H. der Aushilfslöhne an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ab. Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung verwarf das FA die Lohnsteuer-Pauschalierung für diejenigen Aushilfskräfte, deren Arbeitslohn die Lohngrenzen des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von 42 DM je Tag überschritt. Unter Bezugnahme auf Tz. 18 des Prüfungsberichts versteuerte es die insgesamt gezahlten Löhne in Höhe von 16.000 DM nach § 39b EStG i.V.m. Abschn. 89 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) mit einem Netto-Steuersatz von 28,5 v.H. und forderte durch Haftungsbescheid vom 5. Juni 1979 Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 2.960 DM nach.

Erstmals im Klageverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, die Pauschalierung der Löhne der Aushilfskräfte sei nicht nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu beurteilen. Vielmehr seien die Aushilfskräfte laufend in geringem Umfang und gegen geringen Arbeitslohn beschäftigt gewesen (§ 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Denn schon die Absicht des Arbeitgebers, auf eine bestimmte Aushilfskraft je nach Arbeitsanfall laufend zurückzugreifen, löse bereits beim ersten Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers ein fortlaufendes Dienstverhältnis aus. Die Voraussetzungen der Pauschalierung seien erfüllt, da die Tätigkeit der Aushilfskräfte während der Beschäftigungsdauer 20 Stunden und der Arbeitslohn 120 DM wöchentlich nicht überschritten hätten. Bei der Feststellung der vorgenannten Grenzen seien auch die Tage einzubeziehen, an denen nicht gearbeitet und für die kein Lohn gezahlt worden sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit im wesentlichen folgender Begründung abgewiesen: § 40a EStG regele in Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 sowie in Abs. 2 drei verschiedene Arten von Aushilfstätigkeiten. Dabei seien die in Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 genannten Beschäftigungsarten nicht etwa derart voneinander abzugrenzen, daß die eine Regelung jeweils als Auffangtatbestand für die andere Regelung anzusehen sei. Daher müßte man im Streitfall nicht notwendigerweise eine laufende Beschäftigung i.S. der Nr. 2 dann annehmen, wenn man bei einigen beim Kläger tätigen Aushilfskräften die gelegentliche Beschäftigung i.S. der Nr. 1 deshalb verneinen würde, weil man den Arbeitseinsatz als regelmäßig wiederkehrend ansehen müßte. Es sei jedenfalls denkbar, daß sich im Einzelfall eine Aushilfstätigkeit unter keine der in § 40a Abs. 1 Satz 2 Nrn. 1 und 2 EStG genannten Beschäftigungsarten einordnen lasse, damit von § 40a EStG nicht erfaßt und somit dem normalen Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sei. Im Streitfall seien die Aushilfskräfte nicht laufend i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG beschäftigt gewesen. Eine laufende Beschäftigung setze nämlich voraus, daß der Arbeitnehmer nach den vertraglichen Vereinbarungen verpflichtet sei, an den im Vertrag festgelegten Tagen bzw. zu den zu erwartenden Veranstaltungen die Arbeit aufzunehmen, und andererseits der Arbeitgeber das vereinbarte Arbeitsentgelt auch bei Krankheit und Urlaub weiter zahlen müsse. Derartige Abmachungen seien im Streitfall nicht getroffen worden. Auch der Umstand, daß zahlreiche vom Kläger benannte Arbeitskräfte bei nahezu allen Veranstaltungen tätig geworden seien, lasse nicht auf eine langfristig im voraus getroffene Vereinbarung mit den vorgenannten Bedingungen schließen. Damit scheide eine Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG aus. Eine Pauschalierung der Löhne nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG scheide schon wegen Überschreitens der Arbeitslohngrenze von 42 DM je Arbeitstag aus. Die Nacherhebung die Lohnsteuer zu einem Steuersatz von 28,5 v.H. sei nicht zu beanstanden. Bei der großen Zahl der Arbeitnehmer, deren Besteuerungsgrundlagen möglicherweise gar nicht mehr festzustellen gewesen seien, habe das FA die im Haftungswege nachzuerhebende Lohnsteuer in Anlehnung an § 40 Abs. 1 EStG schätzen dürfen, da der Kläger mit den Aushilfskräften Netto-Lohn-Vereinbarungen getroffen habe.

Mit der Revision begehrt der Kläger die Aufhebung der Vorentscheidung und des Haftungsbescheides. Zur Begründung trägt er im wesentlichen vor:

Das FG verkenne das Wesen einer Teilzeitbeschäftigung nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG, wenn es voraussetze, daß der Arbeitgeber das vereinbarte Arbeitsentgelt auch bei Krankheit und Urlaub weiter zu zahlen habe. Teilzeitarbeitsverhältnisse seien weitgehend formlos und schafften keine weitergehenden Verpflichtungen des Arbeitgebers als die Zahlung des Entgelts für tatsächlich geleistete Arbeit. Die Aushilfskräfte seien im Streitfall als geringfügig beschäftigte Arbeitnehmer anzusehen, die laufend für Tätigkeiten in geringem Umfang eingesetzt worden seien. Diese Arbeitskräfte hätten bei mit gewisser Regelmäßigkeit wiederkehrendem Arbeitsanfall (Stadthallenveranstaltungen) stets zur Verfügung gestanden. Die Zahl der jeweils beschäftigten Arbeitskräfte habe dabei je nach der Art der Veranstaltungen geschwankt. Es habe die Absicht bestanden, auf bestimmte Teilzeitkräfte je nach Arbeitsanfall ständig wiederkehrend zurückzugreifen. Für diese Arbeitseinsätze hätten sich die Aushilfen bereitgehalten. Es habe sich damit um eine laufende Beschäftigung i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG gehandelt. Das FA habe durch Haftungsbescheid eine pauschale Steuer festgesetzt. Damit habe es gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Januar 1983 VI R 35/78 (BFHE 138, 188, BStBl II 1983, 472) verstoßen. Das FA hätte eine individuelle Lohnsteuerberechnung für jeden Teilzeitbeschäftigten durchführen müssen, weil die Teilzeitbeschäftigten namentlich bekannt gewesen seien. Schließlich habe es das FA versäumt, Ermessenserwägungen darüber anzustellen, warum er - der Kläger - und nicht die Arbeitnehmer in Anspruch genommen worden seien. Der Haftungsbescheid enthalte nur floskelhafte Wendungen. Das FG habe unzulässigerweise sein Ermessen an die Stelle des Ermessens des FA gesetzt.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die Vorinstanz ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die zu beurteilende Aushilfstätigkeit deshalb nicht unter § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (§ 40a Abs. 2 EStG 1990) einzuordnen sei, weil die Aushilfskräfte nicht laufend beschäftigt gewesen seien. Aus der Formulierung des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG "laufend beschäftigt" ist nicht abzuleiten, daß eine nach allgemeinem Sprachgebrauch nicht laufende, sondern kurze und gelegentliche Beschäftigung nicht von dieser Vorschrift erfaßt sein kann. Mit dieser Formulierung spricht das Gesetz vielmehr nur den häufigsten Fall einer Teilzeitbeschäftigung an und stellt klar, daß auch eine Dauerbeschäftigung bei Vorliegen der weiteren gesetzlichen Voraussetzungen einer pauschalen Besteuerung zugänglich ist. Zweck der Vorschrift ist es nämlich nicht, die Dauer der Tätigkeit mit einem bestimmten pauschalen Steuersatz zu belohnen, sondern für geringfügige Teilzeitbeschäftigungen ein einfaches Besteuerungsverfahren anzubieten. Daher erscheint es nicht zwingend, die Vorschrift des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG bei Fehlen einer Dauerbeschäftigung nicht anzuwenden und Fälle einer nur kurzfristigen Beschäftigung stets nur und ausschließlich der Vorschrift des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zuzuordnen.

Das entscheidende Kriterium für die Anwendung der Vorschrift des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG ist die Beschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen Arbeitslohn. Unabdingbare Voraussetzungen für die Pauschalierung sind daher der geringe Umfang der Wochenarbeitszeit (20 Stunden) und der geringe wöchentliche Lohn (120 DM). § 40a Abs. 3 EStG (§40a Abs. 4 EStG 1990) macht weiter die Zulässigkeit der Pauschalierung für sämtliche Fallgestaltungen des § 40a EStG davon abhängig, daß der Arbeitslohn 12 DM (ab 1990 18 DM) durchschnittlich je Arbeitsstunde während der Beschäftigungsdauer nicht übersteigt. Wenn die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt sind, so kann eine Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG auch dann erfolgen, wenn es sich um eine nichtlaufende Beschäftigung handelt; denn diese nichtlaufende Beschäftigung ändert nichts daran, daß die Tätigkeit als geringfügige Teilzeitbeschäftigung zu qualifizieren ist.

Lediglich für die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (§ 40a Abs. 1 EStG 1990) erweist sich die Dauer der Tätigkeit als wesentliches Tatbestandsmerkmal. Hier muß die Beschäftigung eine kurzfristige sein. Dies ist dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer bei dem Arbeitgeber gelegentlich nicht regelmäßig wiederkehrend beschäftigt ist und wenn die Dauer der Beschäftigung achtzehn zusammenhängende Arbeitstage nicht übersteigt. Dieses Erfordernis der kurzfristigen Beschäftigung ist deshalb geboten und unverzichtbares Tatbestandsmerkmal, weil es dem Arbeitnehmer bei pauschaler Besteuerung möglich ist, in den achtzehn Arbeitstagen bis zu 756 DM zu verdienen (achtzehn Tage mal 42 DM durchschnittlicher Arbeitslohn je Arbeitstag), während im Fall des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Verdienstgrenze bei einer dreiwöchigen Arbeitszeit lediglich insgesamt 360 DM (120 DM je Woche) beträgt. Im Falle einer sofort zu einem unvorhersehbaren Zeitpunkt erforderlich werdenden Beschäftigung i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG (§ 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG 1990) kann der Lohn noch höher liegen, da in diesem Fall die Begrenzung auf den durchschnittlichen Tagesverdienst von 42 DM nicht gilt. Ab 1990 hat der Gesetzgeber die Verdienstmöglichkeiten bei kurzfristiger Beschäftigung dadurch erweitert, daß er den durchschnittlichen täglichen Arbeitslohn von 42 DM auf 120 DM erhöht hat, so daß die Teilzeitkraft damit nach § 40a Abs. 1 EStG 1990 in den achtzehn Tagen bis zu 2.160 DM verdienen darf, während die Verdienstgrenze des § 40a Abs. 2 EStG 1990 bei einer dreiwöchigen Arbeitszeit je nach Lohnzahlungszeitraum bei lediglich 360 DM bzw. 520 DM liegt. Wegen dieser Erhöhung der Verdienstmöglichkeiten in § 40a Abs. 1 EStG 1990 hielt der Gesetzgeber auch einen erhöhten pauschalen Steuersatz in Höhe von 25 v.H. gegenüber demjenigen von 15 v.H. des § 40a Abs. 2 EStG 1990 für erforderlich.

Gerade diese Auseinanderentwicklung der Steuersätze in der in ihrer Grundaussage auch ab 1990 unverändert gebliebenen Vorschrift des § 40a EStG macht deutlich, daß die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (§ 40a Abs. 2 EStG 1990) zwar eine laufende Beschäftigung bei geringem Lohn und geringer Arbeitszeit als den häufigsten Fall anspricht und begünstigt, daß diese laufende Beschäftigung aber kein zwingendes Tatbestandsmerkmal ist, sondern daß der Wortlaut der Vorschrift eine überschießende Tendenz hat. Dies wird durch folgende Beispiele erhellt: Stellt ein Arbeitgeber für die bereits seit langem bekannte zweiwöchige Urlaubszeit eines laufend je Woche an nur einem Tag für vier Stunden tätigen teilzeitbeschäftigten Arbeitnehmer eine Ersatzkraft ein, so kann diese nur in den zwei Wochen an jeweils einem Tag eingesetzte Ersatzkraft nicht als laufend beschäftigt qualifiziert werden; sie ist vielmehr in diesen zwei Wochen gelegentlich nicht regelmäßig wiederkehrend bei dem Arbeitgeber beschäftigt. Es ergäbe keinen Sinn, den an diese Ersatzkraft gezahlten Lohn der Pauschalierung nach § 40a Abs. 1 EStG 1990 mit dem Steuersatz von 25 v.H. zu unterwerfen, nur weil diese Ersatzkraft nicht laufend beschäftigt war, während der gleiche Lohn, wäre er an den dauerteilzeitbeschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden, dem pauschalen Steuersatz von 15 v.H. zu unterwerfen gewesen wäre. Eine derart unterschiedliche Besteuerung gleicher Löhne erschiene verfassungsrechtlich bedenklich. Das gleiche gilt auch in denjenigen Fällen, in denen eine Aushilfskraft nur für einen einmaligen einwöchigen Arbeitseinsatz beschäftigt wird, der sich nach Wochenstundenzahl und Wochenlohn innerhalb der Grenzen des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG hält.

Es ergäbe keinen Sinn und erschiene willkürlich - dies zeigen die vorstehenden Beispielsfälle -, eine Tätigkeit, die sich nach Wochenstundenzahl und Wochenlohn innerhalb der Grenzen des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (§ 40a Abs. 2 EStG 1990) hält und damit eine Teilzeitbeschäftigung in geringem Umfang und gegen geringen Lohn darstellt, nur deshalb nicht dieser Norm, sondern der des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG (§ 40a Abs. 1 EStG 1990) zu unterwerfen, weil es sich nicht um eine laufende Beschäftigung handelt. Die Dauer der Teilzeitbeschäftigung wird für die Pauschalierung erst dann bedeutsam, wenn Einnahmen aus einer Tätigkeit mit höheren Löhnen und/oder höheren Wochenstundenzahlen, als sie nach § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (§ 40a Abs. 2 EStG 1990) zulässig sind, der pauschalen Besteuerung zugeführt werden sollen. Die pauschale Besteuerung einer über die Grenzen des § 40a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG (§ 40a Abs. 2 EStG 1990) hinausgehenden Teilzeitbeschäftigung ist von ihrer Dauer, nämlich zwingend davon abhängig, daß es sich um eine kurzfristige Beschäftigung handelt.