2. Notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind regelmäßig auch die dem Betriebsunternehmen verpachteten Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen sind (Anschluß an BFH-Urteil vom 21. September 1977 I R 39-40/74, BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67).

GewStG § 2; EStG § 15.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer der Grundstücke in A, B-Straße 20 und 40. Das Grundstück B-Straße 20 liegt verkehrsgünstig an einer auch an der Stadtmitte von A vorbeiführenden Tangente. Der Kläger errichtete 1975/76 auf diesem Grundstück ein Geschäftshaus (Verkaufsfläche 3.616 qm, Büroräume 135 qm, Hausmeisterwohnung 91 qm). Um das Geschäftshaus sind Parkplätze in ausreichender Zahl angelegt. Auf dem Grundstück B-Straße 40 befindet sich eine Lagerhalle, die 1972 errichtet worden war (Lagerfläche 1.250 qm).

Der Kläger hat die Lagerhalle seit 1972 und das Geschäftshaus seit März 1976 an die ...-GmbH (GmbH) vermietet. Er ist an der GmbH zu 80 % beteiligt. Die GmbH nutzte Geschäftshaus und Lagerhalle zum Betrieb eines Möbeleinzelhandels mit überörtlichem Einzugsgebiet. 480 qm der Verkaufsfläche des Geschäftshauses waren abgetrennt und an einen Drogeriemarkt untervermietet. Das Innere des Geschäftshauses hatte die GmbH selbst gestaltet. Ihr Investitionsaufwand betrug 429.591 DM.

Vor dem Bezug des Geschäftshauses an der B-Straße 20 hatte die GmbH ein anderes von dem Kläger gemietetes Betriebsgrundstück in A genutzt. Dieses Grundstück lag in einem Sanierungsgebiet. Bauverbote behinderten eine Geschäftsausweitung. Die Attraktivität des Standortes hatte gelitten, da um das Grundstück herum Gebäude abgerissen wurden. Der Umsatz der GmbH war von 1972 bis 1974 um 17 % zurückgegangen. Nach dem Umzug stieg der Umsatz von ca. 1,4 Mio DM (1975) auf ca. 3 Mio DM (1976).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ nach einer Betriebsprüfung einen erstmaligen Gewerbesteuermeßbescheid für 1976 gegen den Kläger, in dem er die Vermietungstätigkeit des Klägers wegen einer Betriebsaufspaltung als gewerblich beurteilte.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die Vermietungstätigkeit des Klägers sei ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Eine sachliche Verflechtung sei selbst unter den einengenden Voraussetzungen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. November 1985 VIII R 342/82 (BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299) zu bejahen. Das Geschäftshaus sei, soweit es von der GmbH für eigene Verkaufszwecke genutzt worden sei, für diese Zwecke "besonders gestaltet" worden. Das Grundstück verfüge über Eigenschaften, die es für die Nutzung durch ein großes Möbelhaus mit überörtlichem Einzugsgebiet besonders attraktiv gemacht hätten: Lage in einer City-Erweiterung an einer wichtigen Verkehrsachse. Das gelte auch für das Gebäude, das infolge seiner baulichen Konzeption spezifisch auf den Möbeleinzelhandel ausgelegt sei: große vielfältig veränderbare Verkaufs- und Ausstellungsflächen unter einem Dach, eindrucksvoller Baukörper inmitten einer vergleichsweise großen Freifläche, ausreichendes Parkplatzangebot, Gestaltung als "Center", Zuschnitt für Möbelausstellung und -verkauf. Unerheblich sei, daß das Geschäftshaus ohne größere bauliche Veränderungen auch von anderen Branchen hätte genutzt werden können. Die "besondere Gestaltung" verlange keine spezielle Anpassung derart, daß die Gebäude ausschließlich durch das Betriebsunternehmen nutzbar seien. Unerheblich sei auch, daß die GmbH nur den "nackten Baukörper" gemietet und den Innenausbau auf eigene Kosten vorgenommen habe. Die gewerbliche Betätigung des Klägers erfasse auch die Vermietung des von der GmbH untervermieteten Teils des Geschäftshauses und die Vermietung der Lagerhalle. Diese Vermietungen stünden in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Vermietung des von der GmbH selbstgenutzten Geschäftshausteils (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 1977 I R 39-40/74, BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67).

Der Kläger macht mit der Revision geltend: Die GmbH hätte ihren Betrieb jederzeit problemlos an einen anderen Standort und in andere Räume verlegen können. Bei einem Möbelhaus mit überörtlichem Einzugsgebiet (ohne Laufkundschaft) komme es weniger auf die Lage an - Zentrum oder "grüne Wiese" -, sondern auf den Ruf des Unternehmens, sein Sortiment, die Präsentation und den Kundenstamm. Er, der Kläger, und die GmbH hätten zwar vorab über die künftigen Raumverhältnisse verhandelt. Das sei jedoch bei langfristiger Geschäftsraumanmietung allgemein üblich. Die Umsatzsteigerungen wären auch in fremdgemieteten Räumen zu erwarten gewesen; der Umsatz je qm Verkaufsfläche sei gegenüber dem früheren Geschäftslokal nicht gestiegen. Die "besondere Gestaltung" der Räumlichkeiten setze voraus, daß der Vermieter sämtliche bedeutende Investitionen tätige. Im Streitfall indessen habe die GmbH die "vier nackten Wände" gemietet und die erforderlichen Innenausbauten auf eigene Kosten selbst hergestellt. Die Annahme einer Betriebsaufspaltung benachteilige ihn, den Kläger, im Hinblick auf eine Nachfolgeregelung ganz erheblich.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, den angegriffenen Gewerbesteuermeßbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Verpachtungstätigkeit des Klägers ist ein Gewerbebetrieb i.S. der § 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FG hat sie zu Recht als ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung beurteilt.

Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) setzt eine Betriebsaufspaltung eine enge persönliche und sachliche Verflechtung des Besitz- und des Betriebsunternehmens voraus. An dieser Rechtsprechung haben alle Ertragsteuersenate des BFH festgehalten (vgl. aus jüngster Zeit Urteile vom 12. Oktober 1988 X R 5/86, BFHE 154, 566, BStBl II 1989, 152; vom 26. Oktober 1988 I R 228/84, BFHE 155, 117, BStBl II 1989, 155; vom 11. Juli 1989 VIII R 151/85, BFH/NV 1990, 99; vom 1. Dezember 1989 III R 94/87, BFHE 159, 480, BStBl II 1990, 500). Die Einwendungen gegen die Rechtsgrundlagen der Betriebsaufspaltung hat der VIII. Senat in dem Urteil vom 12. November 1985 VIII R 240/81 (BFHE 145, 401, BStBl II 1986, 296) zurückgewiesen. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen das Rechtsinstitut bestehen nicht (BVerfG-Beschluß vom 12. März 1985 1 BvR 571/81 u.a., BVerfGE 69, 188, BStBl II 1985, 475). Auf diese Rechtsprechung wird Bezug genommen.

a) Der einheitliche geschäftliche Betätigungswille, der die enge persönliche Verflechtung von Besitzunternehmen (Vermietungstätigkeit des Klägers) und Betriebsunternehmen (GmbH) begründet (BFHE 103, 440, 444, BStBl II 1972, 63), ist, wie auch die Revision einräumt, in der Person des Klägers gegeben. Der Kläger ist Alleineigentümer des der GmbH vermieteten Grundbesitzes. Er kann außerdem als Gesellschafter-Geschäftsführer mit Mehrheitsbeteiligung (im Streitjahr 80 %) seinen Willen im Geschäftsbetrieb der GmbH durchsetzen.

b) Auch die enge sachliche Verflechtung ist zu bejahen. Sie ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage vermietet oder verpachtet. Das Geschäftshaus B-Straße 20 ist eine derartige wesentliche Betriebsgrundlage zumindest insoweit, als die GmbH es für ihre Verkaufszwecke nutzt.

aa) Der VIII. Senat des BFH nimmt für den Fall, daß Grundstücke Gegenstand der Vermietung oder Verpachtung sind, eine wesentliche Betriebsgrundlage an, wenn die Grundstücke und die aufstehenden Gebäude für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders gestaltet und für die Betriebsführung von besonderem wirtschaftlichen Gewicht sind; auch muß es aus der Sicht des Betriebsunternehmens einen deutlichen Unterschied ausmachen, ob sich die Grundstücke im Eigentum des Betriebs- oder Besitzunternehmens befinden oder von Fremden gemietet worden sind (Urteile in BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; vom 12. November 1985 VIII R 240/81, BFHE 145, 401, 407, BStBl II 1986, 296; vom 25. Oktober 1988 VIII R 339/82, BFHE 154, 539).

Demgegenüber hat der IV. Senat des BFH auf die Funktion der überlassenen Betriebsgrundstücke abgestellt. Eine sachliche Verflechtung soll insbesondere - aber nicht ausschließlich - dann anzunehmen sein, wenn das Grundstück für die besonderen Bedürfnisse des Betriebsunternehmens gestaltet worden ist, wobei es - wie der VIII. Senat auf Anfrage unter Einschränkung seiner bisherigen Rechtsprechung mitgeteilt habe - unerheblich sein soll, ob das Besitzunternehmen die besondere Gestaltung vornimmt oder ob das Betriebsunternehmen ein ihm überlassenes unbebautes Grundstück für seine Zwecke herrichtet. Unabhängig von der Art der Bebauung nimmt der IV. Senat eine wesentliche Betriebsgrundlage auch dann an, wenn das Betriebsunternehmen an anderer Stelle nicht in der bisherigen Weise fortgeführt werden könnte (z.B. Hotel, Restaurant, Café, ein von der Lage abhängiges Einzelhandelsgeschäft) oder wenn - wie z.B. stets bei Fabrikgrundstücken - die Gebäude durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart dauernd für den Betrieb eingerichtet sind oder nach Lage, Größe und Grundriß auf den Betrieb zugeschnitten sind (BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014; vom 1. Februar 1990 IV R 91/89, BFH/NV 1990, 562).

Die Verwaltungsauffassung stimmt im wesentlichen mit der Ansicht des IV. Senats überein. Abschn. 137 Abs. 5 Nr. 1 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1987 bestimmt, daß abweichend von der Rechtsprechung des VIII. Senats ein Grundstück auch dann wesentliche Betriebsgrundlage sein könne, wenn es für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens nicht besonders gestaltet worden sei. Abschn. 137 Abs. 5 Nr. 1 EStR 1990 übernimmt bereits die Grundsätze des Urteils des IV. Senats in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014. Dem entspricht die Stellungnahme des beigetretenen BMF (siehe auch BMF-Schreiben vom 7. September 1989, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst - DStZ/E - 1989, 339).

bb) Der VIII. Senat hat neuerdings die oben wiedergegebenen Ausführungen des IV. Senats in BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014 als "Präzisierung" seiner Rechtsprechung bezeichnet und Ausstellungshallen eines Möbeleinzelhandelsunternehmens in günstiger Verkehrslage als wesentliche Betriebsgrundlagen angesehen (Urteil vom 7. August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93). Der Vertreter des BMF hat in der mündlichen Verhandlung die Auffassung vertreten, damit habe sich der VIII. Senat der Ansicht des IV. Senats angeschlossen. Der erkennende Senat hält die Divergenz in den Auffassungen der beiden Senate zwar für gemildert, aber noch nicht für ausgeräumt.

Der VIII. Senat geht nach wie vor von den Grundsätzen seiner Entscheidung in BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299 aus. Er sieht nunmehr zwar auch Betriebsgrundstücke, die nach ihrer Lage für das Betriebsunternehmen besonders geeignet sind, als wesentliche Betriebsgrundlagen an, läßt aber nicht erkennen, daß er außerhalb dieses Bereichs auf die Voraussetzung der besonderen Gestaltung verzichtet hätte.

Es mag mit dem Vertreter des BMF unterstellt werden, daß nach der Auffassung des IV. Senats sowohl das Geschäftsgrundstück als auch die Lagerhalle als wesentliche Betriebsgrundlagen zu beurteilen sind. Das folgt indessen nicht zwingend aus der Rechtsprechung des VIII. Senats. Das Geschäftshaus ist, auch soweit es von der GmbH für eigene betriebliche Zwecke genutzt wird, nicht ohne weiteres mit den Ausstellungshallen des Urteils in BFH/NV 1991, 93 vergleichbar, weil es nicht als Fertigobjekt, sondern als "nackter Baukörper" verpachtet wurde. Wäre nur auf den Baukörper ohne die Zusatzinvestition der GmbH abzustellen, könnte an der besonderen Gestaltung für die Zwecke der GmbH gezweifelt werden. Die teilweise Untervermietung des Gebäudes an einen Drogeriemarkt könnte dafür sprechen, daß der Baukörper erst durch die Zusatzinvestitionen für die Zwecke des Möbelhandels gestaltet wurde. Ob das Geschäftsgrundstück aufgrund seiner Lage für die Zwecke der GmbH besonders geeignet war, kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilt werden; das FG hat sich nicht mit dem Vorbringen des Klägers auseinandergesetzt, die GmbH habe ein überörtliches Einzugsgebiet mit einem festen Kundenstamm gehabt und hätte ihre Verkaufsstätte auch an anderer Stelle in A unterhalten können. Diese Bedenken gelten nach den Grundsätzen des VIII. Senats auch für die Lagerhalle, die, wie der Kläger unwidersprochen vorgetragen hat, für die Lagerung von vielerlei Waren - nicht nur von Möbeln - geeignet ist. Die Halle liegt zwar verkehrsgünstig zu der Verkaufsstätte. Sollte sie aufgrund dieser Lage für die Zwecke der GmbH besonders geeignet sein, könnte sie dennoch nur dann als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden, wenn auch das Geschäftshaus wesentliche Betriebsgrundlage wäre.

c) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob er der Auffassung des IV. oder der des VIII. Senats folgt. Auch bei Zugrundelegung der für den Kläger günstigeren Auffassung des VIII. Senats ist eine sachliche Verflechtung zu bejahen. Das Geschäftsgrundstück mit den aufstehenden Gebäuden ist für den Betrieb des Möbeleinzelhandels unerläßlich und es ist außerdem, soweit es von der GmbH zum Verkauf genutzt wird, für deren Zwecke besonders gestaltet (hergerichtet) worden.

aa) Der VIII. Senat hat seine diesbezügliche Auffassung auf Anfrage IV. Senats dahin modifiziert, daß "die Überlassung unbebauter Grundstücke vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen zur Nutzung dann zur Annahme einer sachlichen Verflechtung führt, wenn die Grundstücke vom Betriebsunternehmen unter Zustimmung des Besitzunternehmers mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, weil sie für die Bedürfnisse des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet worden sind" (BFHE 158, 245, 249 f., BStBl II 1989, 1014 unter 7).

Diese Modifikation trifft auch den Streitfall. Zwar wurde der GmbH kein unbebautes Grundstück überlassen, sondern ein schon bebautes, dem lediglich die für den Betrieb des Möbeleinzelhandels erforderlichen Vorrichtungen fehlten. Es macht jedoch keinen Unterschied, ob das Betriebsunternehmen das Gebäude als Ganzes nach seinen Bedürfnissen errichtet oder ob es wie hier in ein fertiggestelltes Gebäude die für seine Bedürfnisse noch fehlenden Vorrichtungen einbaut (ebenso L.S., Deutsches Steuerrecht - DStR - 1989, 775). Wenn schon die Errichtung des Gesamtgebäudes durch das Betriebsunternehmen für seine Bedürfnisse die sachliche Verflechtung begründet, muß dies erst recht für den vorliegenden Fall gelten, daß ein vorhandenes Gebäude vom Betriebsunternehmen für seine Zwecke ausgebaut wird.

bb) Die GmbH hat für die (vom Kläger im Mietvertrag gestatteten) Baumaßnahmen 429.591 DM aufgewendet.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, die Räume hätten trotz dieses Aufwands auch von Unternehmen anderer Branchen genutzt werden können. So soll der von der GmbH installierte Lastenaufzug so ausgelegt worden sein, daß er auch große Autos befördern kann. Dem braucht nicht weiter nachgegangen zu werden. Die besondere Gestaltung erfordert lediglich Baumaßnahmen, die es dem Betriebsunternehmen ermöglichen, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Es bedarf keiner branchenspezifischen Ausgestaltung der Art, daß Baulichkeiten nur noch und ausschließlich von dem Betriebsunternehmen genutzt werden können (BFH/NV 1991, 93).

cc) Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung weiter darauf hingewiesen, daß die von der GmbH durchgeführten zusätzlichen Baumaßnahmen nicht ihm zugerechnet werden und demzufolge für ihn keine sachliche Verflechtung begründen könnten. Dieser Einwand greift nicht. Ob wesentliche Betriebsgrundlagen im Sinne der Betriebsaufspaltung vorlagen, läßt sich nach der Natur der Sache nur aus der Sicht des Betriebsunternehmens beurteilen (vgl. BFHE 145, 401, 404, BStBl II 1986, 296 unter 2.c). Das gilt auch für den hier vorliegenden Fall, daß dem Betriebsunternehmen gestattet wird, das überlassene Grundstück durch Baumaßnahmen für seine Zwecke zu verändern. Unabhängig davon, ob die aus den Baumaßnahmen hervorgehenden Bauten oder Gebäudeteile in das Eigentum des Besitzunternehmens übergehen, begründet bereits die Gestattung der Baumaßnahmen durch das Besitzunternehmen eine gewerblich qualifizierte Vermietung oder Verpachtung.

dd) Auch die sonstigen Merkmale, von denen nach Ansicht des VIII. Senats die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage abhängig sein soll, sind gegeben.

Das für Verkaufszwecke der GmbH genutzte Geschäftshaus (3.136 qm nebst dazugehörigen Büro- und Hausmeisterräumen 226 qm) ist aus der Sicht der GmbH von wirtschaftlichem Gewicht. Der Einwand der der Revision, im Hinblick auf den überörtlichen Einzugsbereich des Möbelgeschäfts sei es gleichgültig, ob die GmbH das Geschäftshaus des Klägers oder ein anderes Geschäftshaus an anderer Stelle von einem Dritten gemietet hätte, mag auf die Anmietung der "nackten vier Wände" zutreffen. Werden indessen, wie dargelegt, die Baumaßnahmen der GmbH in die Betrachtung einbezogen, lassen sich Mietgegenstand und Vermieter nicht mehr ohne weiteres austauschen. Davon abgesehen begründet die feste Mietdauer von mehr als 20 Jahren "für die Zwecke des Betriebs eines Möbelgeschäfts" (§§ 2, 3 des Mietvertrags) eine enge Bindung der GmbH an den Ort der Betriebsausübung und an die Person des Vermieters.

2. Das Geschäftshaus, soweit es von der GmbH an einen Drogeriemarkt untervermietet war (480 qm Verkaufsfläche), und die Lagerhalle B-Straße 40 waren möglicherweise nach der Rechtsprechung des VIII. Senats nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen zu beurteilen. Es bedarf jedoch auch in diesem Zusammenhang keiner Entscheidung, ob der Rechtsprechung des VIII. oder des IV. Senats zu folgen ist. Die beiden Baulichkeiten gehören jedenfalls zum notwendigen Betriebsvermögen des gewerblichen Besitzunternehmens. Da bereits eine wesentliche Betriebsgrundlage vorhanden ist, die die sachliche Verflechtung und damit die Betriebsaufspaltung und die Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit als Besitzunternehmen begründet, geht es nurmehr um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens.

Das FG weist zutreffend auf das Urteil in BFHE 123, 464, BStBl II 1978, 67 hin. In diesem Urteil hat der I. Senat des BFH entschieden, daß bei einer Betriebsaufspaltung die verpachteten nichtwesentlichen Wirtschaftsgüter jedenfalls dann notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens sind, wenn ihre Verpachtung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen steht. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Notwendiges Betriebsvermögen sind alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582). Das Besitzunternehmen wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch die gewerbliche Verpachtungs- und Vermietungstätigkeit geprägt. Die in die Verpachtung oder Vermietung einbezogenen Wirtschaftsgüter sind regelmäßig zum unmittelbaren Einsatz im Besitzunternehmen bestimmt. Das gilt zumindest für die Wirtschaftsgüter, deren Verpachtung oder Vermietung die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen ergänzt.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die GmbH durfte auch den Teil des Geschäftshauses, den sie untervermietet hatte, für den Möbelverkauf nutzen (Vorratsverkaufsfläche). Die Lagerhalle ergänzte den Möbelverkauf, indem in ihr in der Nähe des Geschäftshauses Möbel in ausreichender Menge für eine Überführung in den Verkauf bereitgehalten wurden.

3. Es trifft zu, daß die Annahme einer Betriebsaufspaltung - wie überhaupt einer betrieblich-gewerblichen Betätigung - belastende steuerliche Konsequenzen haben kann, insbesondere wenn wie hier Grundbesitz mit stillen Reserven in das Betriebsvermögen einbezogen wird. Dadurch mögen Nachfolgeregelungen erschwert werden, weil beispielsweise bei unterschiedlichen Nachfolgern im Besitz- und Betriebsunternehmen die Betriebsaufspaltung endet und die stillen Reserven aufzulösen sind. Derartige Schwierigkeiten ergeben sich indessen auch dann, wenn ein Einzelunternehmer den betrieblich genutzten Grundbesitz einem Erben zukommen lassen möchte, der nicht Unternehmensnachfolger werden soll.