3. Zur Abgrenzung von Dauerschulden bei teils betrieblich, teils privat verwendetem Kredit.

GewStG § 8 Nr. 1; EStG § 5 Abs. 1.

Die beiden Gesellschafter der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) - einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) - betreiben seit 1966 einen Großhandel. Nachdem das Gewerbe zunächst nicht in eigenen Räumen betrieben worden war, errichteten die beiden Gesellschafter einen in 1974 fertiggestellten Neubau, der zu 43 v.H. Betriebsvermögen und zu 57 v.H. Privatvermögen wurde. Für Finanzierungszwecke nahmen sie ein Hypothekendarlehen bei der Hypothekenbank auf, das zu Beginn des ersten Streitjahres (1978) einen Stand von 400.000 DM aufwies. Zur Umschuldung dieses Darlehens schlossen sie 1978 vier Bausparverträge ab, und zwar die Verträge 01 und 07 über je 144.000 DM Bausparsumme und die Verträge 05 und 09 über je 191.000 DM Bausparsumme. Die Bausparsummen der Verträge 01 und 07 stehen zu den Bausparsummen der Verträge 05 und 09 im Verhältnis 43 : 57.

Die Mindestbausparguthaben für die Bauspardarlehen beschafften sich die Gesellschafter der Klägerin durch einen Zwischenkredit der Volksbank, der ihnen mit Vertrag vom 20. März 1978 bereitgestellt wurde. Zur Sicherung wurden der Volksbank mit Zustimmung der Bausparkasse die Bausparverträge abgetreten. Nach einem Schreiben der Volksbank vom 28. April 1982 konnten die Gesellschafter der Klägerin den Zwischenkredit ausschließlich zur Einzahlung der Mindestsparguthaben der Bausparverträge verwenden. 1979 zahlte die Bausparkasse ihrerseits einen Zwischenkredit aus, der zur Tilgung des Darlehens der Hypothekenbank und des Zwischenkredits der Volksbank verwendet wurde.

In der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1978 wurde das Darlehen der Hypothekenbank mit 388.000 DM als langfristige Verbindlichkeit, der Zwischenkredit der Volksbank mit 276.337 DM als Verbindlichkeit gegenüber Kreditinstituten und das Bausparguthaben aller vier Verträge mit 274.000 DM als Beteiligung ausgewiesen. Diese Bilanzposten wurden - mit fortgeschriebenen Werten - in 1979 weitergeführt. Die Sollzinsen wurden in den Streitjahren jeweils als Betriebsausgaben und die Zinsen aus den Bausparguthaben der vier Verträge, die sich 1978 auf 6.029 DM und 1979 auf 8.219 DM beliefen, in vollem Umfang als Betriebseinnahmen verbucht.

In den erklärungsgemäß nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermeßbescheiden 1978 und 1979 wurden die an die Volksbank entrichteten Zinsen nicht als Dauerschuldzinsen erfaßt und die Dauerschuldzinsen im übrigen um die von der Bausparkasse bezogenen Guthabenzinsen gekürzt. Im Anschluß an eine Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) geänderte Gewerbesteuermeßbescheide für 1978 und 1979, in denen die Dauerschuldzinsen um die an die Volksbank gezahlten Zinsen erhöht und eine Saldierung mit den Guthabenzinsen aus den Bausparverträgen versagt wurden. Der Einspruch, mit dem die Verrechnung der Schuldzinsen der Zwischenkredite der Volksbank und der Bausparkasse mit den Guthabenzinsen der Bausparverträge begehrt wurde, blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hob die Gewerbesteuermeßbescheide 1978 und 1979 in Gestalt der Einspruchsentscheidung teilweise auf und wies entsprechend dem Antrag der Klägerin das FA an, die Gewerbesteuermeßbeträge für 1978 und 1979 auf die Beträge festzusetzen, die sich ergeben, wenn die Dauerschuldzinsen für 1978 um 6.029 DM und für 1979 um 8.219 DM vermindert werden. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus, die an die Volksbank entrichteten Zinsen (1978) seien den Dauerschuldzinsen zuzuordnen. Es sei aber eine Saldierung der während der Zwischenfinanzierung angefallenen Schuld- und Guthabenzinsen vorzunehmen, weil eine ungekürzte Hinzurechnung der Zwischenkreditzinsen über den Zweck des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinausgehen würde und die gleichzeitige Entstehung von Schuld- und Guthabenzinsen bei einer Umfinanzierung des Hypotheken- auf ein Bauspardarlehen unvermeidlich sei.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Nr. 1 GewStG. Die Dauerschuldzinsen seien dem Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ungekürzt hinzuzurechnen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteile vom 10. November 1976 I R 133/75, BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165; vom 6. Juni 1973 I R 257/70, BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670) habe Saldierungen mehrerer Konten nur ausnahmsweise dann zugelassen, wenn es sich um ein einheitliches Dauerschuldverhältnis mit gleichartigen, regelmäßigen Kreditverträgen bei demselben Kreditinstitut gehandelt habe. Im Streitfall habe das Guthaben bei der Bausparkasse, die Schuld hingegen bei der Volksbank bestanden. Auch hätte das Guthaben nicht zu jeder Zeit zur Tilgung des Zwischenfinanzierungskredits verwendet werden können. Eine Zusammenfassung mehrerer Konten sei nicht schon deshalb möglich, weil die Konten ohne einander nicht denkbar seien.

Das FA beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist nur zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie der Einspruchsentscheidung. Das FA wird angewiesen, die in den angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheiden festgesetzten Gewerbesteuermeßbeträge unter Berücksichtigung der nachfolgend dargestellten Grundsätze zu ändern.

1. Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb sind die an die Hypothekenbank, die Volksbank und die Bausparkasse geleisteten Schuldzinsen, soweit sie bei der Ermittlung dieses Gewinns absetzbar waren, als Dauerschuldzinsen wieder hinzuzurechnen (§ 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Zwischenkredite der Volksbank und der Bausparkasse, aber auch das Darlehen der Hypothekenbank in vollem Umfang und nicht nur zu 43 v.H. zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörten. Demgemäß waren die geleisteten Schuldzinsen nur zu 43 v.H. als Betriebsausgaben abzusetzen. Die Bausparguthaben gehörten ebenfalls nicht in vollem Umfang, sondern nur zu 43 v.H. zum Betriebsvermögen der Klägerin. Dementsprechend waren die Guthabenzinsen nur in dieser prozentualen Höhe Betriebseinnahmen.

Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817) ist für die Zuordnung von Schulden und Schuldzinsen zum Betriebs- oder Privatvermögen das Veranlassungsprinzip, d.h. der tatsächliche Verwendungszweck eines Darlehens, maßgeblich. Aufwendungen sind dann als durch eine Einkunftsart veranlaßt anzusehen, wenn zwischen den Aufwendungen und der jeweiligen Einkunftsart ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Maßgeblich dafür. ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgeblichen Bestimmungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.

Werden Darlehensmittel nur teilweise für betriebliche Zwecke, im übrigen aber für Kosten der Lebensführung oder für durch andere Einkunftsarten veranlaßte Zwecke verwendet, so kann die Verbindlichkeit - ungeachtet dessen, daß sie auf einer einheitlichen zivilrechtlichen Vertragsgrundlage beruht - nur in dem der Verwendung des Darlehens für betriebliche Zwecke entsprechenden Umfang bilanziert werden. Ein Darlehen, das zur Ablösung eines Kredits aufgenommen wurde, ist daher nur insoweit als Betriebsschuld passivierbar, als die getilgte Kreditschuld dem Betriebsvermögen zuzurechnen war. Dies hat zur Folge, daß die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Betriebsausgaben abziehbar sind (BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.). Die Frage der Hinzurechnung als Dauerschuldzinsen stellt sich nur in dieser Höhe.

2. Die Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der Hypothekenbank, der Volksbank und der Bausparkasse sind nicht schon deshalb betrieblich, weil sie die Klägerin in ihren Handelsbilanzen für die Streitjahre als Verbindlichkeit bzw. langfristige Verbindlichkeiten ausgewiesen hat. Zwar gilt nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz. Dieser ist jedoch nur insoweit anzuwenden, als ihm nicht andere steuerliche Regeln vorgehen. Zu den vorgehenden anderen steuerlichen Regeln gehören die Grundsätze über die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen. Diese Grundsätze sind steuerrechtlicher Natur. Sie dienen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung der einheitlichen Abgrenzung der der Einkunftsermittlung zugrunde zu legenden Wirtschaftsgüter. Entsprechend muß der betriebliche Anlaß der Entstehung einer Verbindlichkeit losgelöst von ihrem Ausweis in der Handelsbilanz beurteilt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, m.w.N.; Urteile vom 24. März 1987 I R 214/81, BFH/NV 1988, 223; vom 17. April 1985 I R 101/81, BFHE 143, 563, BStBl II 1985, 510, m.w.N.).

Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Hypothekenbank und die Zwischenkredite gegenüber der Volksbank und der Bausparkasse, die unmittelbar, wie das Darlehen der Hypothekenbank, oder mittelbar, d.h. zur Ablösung dieses Darlehens, wie die Darlehen der Volksbank und der Bausparkasse, zur Finanzierung des in 1974 fertiggestellten Neubaus der Gesellschafter der Klägerin aufgenommen wurden, jeweils nur in Höhe von 43 v.H. Betriebsvermögen und die darauf entrichteten Schuldzinsen nur in dieser Höhe Betriebsausgaben. Lediglich in diesem Umfang wurden die Darlehen für betriebliche Zwecke verwandt. Nur der gewerblich genutzte Teil des Gebäudes gehört als besonderes Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen der Klägerin (BFH-Urteil vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6; Beschluß vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

3. Die Bausparverträge dienten ebenso wie die Kreditverträge nur zu 43 v.H. dem Gewerbebetrieb der Klägerin. Dementsprechend konnten von den insgesamt vier Bausparverträgen nur die Bausparguthaben für die Verträge 07 und 01 aktiviert werden. Denn diese Bausparverträge verkörperten sowohl nach Bausparsumme als auch nach Einlagehöhe und Guthabenzinsen zusammengenommen 43 v.H. der gesamten Bausparverträge. Sie entsprachen mithin genau dem prozentualen Anteil der betrieblichen Gebäudenutzung.

Die Gesellschafter hatten demgegenüber sowohl den Zwischenkredit als auch die Bausparforderung in vollem Umfang bilanziert und auch die Guthabenzinsen aus allen Bausparverträgen als Betriebseinnahmen angesetzt. Diese Behandlung wäre nur dann richtig, wenn auch die Forderungen aus den Bausparverträgen 09 und 05 mit einer Bausparsumme von insgesamt 191.000 DM (entspricht 57 v.H., d.h. dem privat genutzten Gebäudeanteil) zum Betriebsvermögen hätten gewillkürt werden können. Dies aber ist zu verneinen, da diese Bausparverträge ausschließlich der Neufinanzierung des privaten Gebäudeanteils dienten und somit ein objektiver Zusammenhang mit dem Betrieb insoweit nicht besteht (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 4 Anm. 32 c, sowie Anm. 41e EStG; ferner Hermstädt (Deutsches Steuerrecht - DStR - 1977, 117).

Von den Guthabenzinsen sind bei Anwendung der dargestellten Grundsätze somit nur (1.295,88 DM x 2 =) 2.591,76 DM in 1978 und (1.766,54 DM x 2 =) 3.533,08 DM in 1979 Betriebseinnahmen.

4. Die Schuldzinsen der beiden Zwischenkredite der Volksbank und der Bausparkasse, aber auch die Schuldzinsen des Darlehens der Hypothekenbank sind, soweit sie als Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewinns absetzbar waren, grundsätzlich zur Bestimmung des Gewerbeertrags als Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG wieder hinzuzurechnen.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden in vollem Umfang wieder hinzugerechnet, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen - erste Tatbestandsgruppe - oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen - zweite Tatbestandsgruppe -.

a) Verbindlichkeiten der ersten Tatbestandsgruppe sind regelmäßig ohne Rücksicht auf ihre Laufzeit Dauerschulden. Eine Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG setzt voraus, daß der betroffenen Maßnahme ein den Gründungs- oder Erwerbsvorgängen vergleichbares Gewicht zukommt (BFH-Urteile vom 19. Juni 1990 VIII R 59/88, BFH/NV 1991, 115, m.w.N.; vom 16. November 1978 IV R 192/75, BFHE 126, 305, BStBl II 1979, 151). Maßgebend ist somit die Funktion und die wirtschaftliche Bedeutung, die dem erworbenen oder hergestellten Anlagevermögen innerhalb des Betriebsorganismus zufällt (Urteil vom 4. Oktober 1988 VIII R 168/83, BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299, m.w.N.).

b) Die Frage, ob ein Zwischenkredit als Dauerschuld zu beurteilen ist, ist nach den gleichen Grundsätzen zu entscheiden (BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299, m.w.N.; Urteil vom 19. Juni 1980 IV R 93/77, BFHE 131, 73, BStBl II 1980, 660). Auch ein Zwischenkredit kann als Verbindlichkeit im Sinne der ersten Tatbestandsgruppe des § 8 Nr. 1 GewStG anzusehen sein. Denn die Bezeichnung eines Kredits als Zwischenkredit kann einen etwa gegebenen Zusammenhang mit einem Gründungs- oder Erwerbsvorgang bzw. einer Erweiterungs- oder Verbesserungsmaßnahme i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG nicht beseitigen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1981 IV R 172/80, BFHE 134, 352, BStBl II 1982, 73).

c) Im Streitfall hingen das Darlehen der Hypothekenbank und die Zwischenkredite der Volksbank und der Bausparkasse i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG wirtschaftlich mit der Erweiterung und Verbesserung des Betriebs der Klägerin zusammen.

Zum betrieblich genutzten Teil des Neubaues gehörten im Keller die Druckerei und im Erdgeschoß das Büro und der Lagerraum einschließlich Nebenräume des Gewerbebetriebs. Bei der Errichtung des Gebäudes handelt es sich um eine für die Entwicklung des Betriebs bedeutsame Maßnahme. Nach der Funktion und der wirtschaftlichen Bedeutung, die dem Neubau innerhalb des Betriebsorganismus zufällt - das übrige Sachanlagevermögen besitzt im Vergleich zu dem Neubau einen geringen Wert -, kann nicht fraglich sein, daß die Gesellschafter der Klägerin eine Investitionsentscheidung getroffen haben, die in ihrem Gewicht einem Gründungs- oder Erwerbsvorgang gleichgestellt werden kann.

Der Umstand, daß der Zwischenkredit der Volksbank zur Begründung von Bausparguthaben und der Zwischenkredit der Bausparkasse zur Tilgung des Darlehens der Hypothekenbank und des Zwischenkredits der Volksbank verwendet wurden, rechtfertigt es nicht, den Dauerschuldcharakter der beiden Zwischenkredite zu verneinen.

Die Zwischenkredite hingen i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG wirtschaftlich mit der Erweiterung und Verbesserung des Betriebs der Klägerin zusammen. Ein solcher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die vom Kreditgeber zur Verfügung gestellten Mittel zur Beschaffung des für die Erweiterung oder Verbesserung erforderlichen Anlagevermögens dienen (BFH in BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299, m.w.N.; Urteil vom 28. Juli 1976 I R 91/74, BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789). Im Streitfall wurde - soweit es um die Beurteilung des Zwischenkredits der Volksbank geht - dieser sachliche Bezug nicht nur durch die Sicherungsabtretung der Bausparverträge an die Volksbank, sondern vor allem auch dadurch geschaffen, daß die Gesellschafter der Klägerin die Betriebserweiterung und -verbesserung mittels zinsgünstiger Bauspardarlehen finanzieren wollten. Zu diesem Zweck wurden die Mindestsparguthaben mit Hilfe des Zwischenkredits der Volksbank fremdfinanziert. Der Zwischenkredit der Bausparkasse diente der Tilgung des Darlehens der Hypothekenbank und des Zwischenkredits der Volksbank. Er lautete über den gleichen Betrag wie das zu erwartende Bauspardarlehen. Er bildete den Abschluß der Umfinanzierung von Hypotheken- in Bauspardarlehen. Die beiden Zwischenkredite waren notwendiges Zwischenstadium für die Durchführung der für die Herstellung des Neubaus gewählten Finanzierungskonzeption. Darin liegt der wirtschaftliche Zusammenhang der Zwischenkredite mit der Erweiterung und Verbesserung des Betriebs der Klägerin.

5. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die dem Gewerbeertrag hinzuzurechnenden Schuldzinsen mit den Bausparguthabenzinsen - soweit diese dem prozentualen Anteil der gewerblichen Nutzung des Gebäudes entsprechen - zu verrechnen sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299, m.w.N.; BFHE 109, 465, BStBl II 1973, 670, m. w.N.) ist eine Zusammenrechnung mehrerer bei einer Bank unterhaltener Konten nicht schon deshalb möglich, weil die Konten ohne einander nicht denkbar sind. Eine Zusammenfassung kann nur bei Einheitlichkeit, Regelmäßigkeit oder gleichbleibender Zweckbestimmung der Kreditgeschäfte, bei regelmäßiger Verrechnung der Konten oder dann in Betracht kommen, wenn der über ein Konto gewährte Kredit jeweils zur Abdeckung der auf dem anderen Konto ausgewiesenen Schuld verwendet wird. Diese Grundsätze sind auf Kreditgeschäfte mit verschiedenen Vertragspartnern in der Regel nicht übertragbar (BFH-Urteil vom 16. Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388). Ausnahmsweise sind mehrere von verschiedenen Kreditgebern gewährte Kredite jedenfalls dann als eine einheitliche Schuld i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und durch Vereinbarungen zwischen den Kreditgebern und zwischen ihnen und dem Kreditnehmer derart miteinander verknüpft sind, daß gerade die Verknüpfung dem Kreditnehmer die längerfristige Nutzung von Kreditmitteln sichert (BFH-Urteil vom 20. Juni 1990 I R 127/86, BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915).

Im Streitfall kann es offenbleiben, ob aufgrund des Schreibens der Volksbank vom 28. April 1982, wonach die Gesellschafter der Klägerin den Zwischenkredit der Volksbank ausschließlich zur Einzahlung der Mindestsparguthaben der Bausparverträge verwenden konnten, und aufgrund der Sicherungsabtretung der Bausparverträge an die Volksbank durch die Gesellschafter der Klägerin mit Zustimmung der Bausparkasse ein derartiges enges wirtschaftliches Zusammenwirken gegeben ist, das die einheitliche Beurteilung der Kreditverhältnisse der Gesellschafter der Klägerin mit der Bausparkasse einerseits und der Volksbank andererseits rechtfertigen könnte. Einer einheitlichen Beurteilung steht auf jeden Fall entgegen, daß die Zwischenkredite der Volksbank und der Bausparkasse einerseits und das Bausparguthaben andererseits weder vergleichbar waren noch regelmäßig verrechnet worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 1989 I R 85/85, BFHE 158, 79, BStBl II 1989, 900; in BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299; in BFHE 120, 545, BStBl II 1977, 165). Der Senat verweist im übrigen auf sein Urteil in BFHE 155, 389, BStBl II 1989, 299.