Von der Besteuerung des Arbeitslohns kann nach dem Auslandstätigkeitserlaß vom 31. Oktober 1983 nicht abgesehen werden, wenn ein Arbeitnehmer auf Grund eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses in der Antarktis tätig war.

EStG 1982 § 34c Abs. 5; Auslandstätigkeitserlaß vom 31. Oktober 1983 (BStBl I 1983, 470).

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1984 als Kartograph nichtselbständig tätig. In der Zeit vom November 1984 bis Februar 1985 wurde er von seiner Arbeitgeberin im Rahmen einer Forschungsexpedition in der Antarktis eingesetzt. Zweck der Expedition war die geologische Kartierung eines vermessenen Gebiets.

In seiner Einkommensteuer-Erklärung 1984 begehrte der Kläger, von der Besteuerung des auf die Tätigkeit in der Antarktis entfallenden Arbeitslohns für 1984 gemäß dem Auslandstätigkeitserlaß vom 31. Oktober 1983 (BStBl I 1983, 470) abzusehen.

Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte dies in dem Einkommensteuer-Bescheid 1984 vom 7. Februar 1986 ab, weil die Regelungen des Auslandstätigkeitserlasses im vorliegenden Fall keine Anwendung fänden.

Die Beschwerde blieb ohne Erfolg. In der Beschwerdeentscheidung führte die Oberfinanzdirektion (OFD) im wesentlichen aus: Der Auslandstätigkeitserlaß setze in seinem Abschn. II voraus, daß die Auslandstätigkeit in Staaten ausgeübt werde, mit denen ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) nicht bestehe. Danach sei der Auslandstätigkeitserlaß im vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil die Antarktis kein Staat, sondern Niemandsland sei. Dies habe der Niedersächsische Minister der Finanzen in seinem Erlaß vom 11. Dezember 1984 - S 2293 - 112 - 31 3 - ausdrücklich klargestellt. Dort werde darauf hingewiesen, daß von einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs des Auslandstätigkeitserlasses auf Tätigkeiten in DBA-Ländern und im steuerlichen Niemandsland bewußt abgesehen worden sei, weil in diesen Fällen eine Doppelbesteuerung, die durch eine Sonderregelung vermieden werden müsse, nicht in Betracht komme.

Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den ablehnenden Erlaßbescheid vom 7. Februar 1986 und die Beschwerdeentscheidung auf. Es führte im wesentlichen aus:

Die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen seien rechtswidrig, weil das FA und die OFD zur Entscheidung über Billigkeitsmaßnahmen nach § 34c Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht zuständig gewesen seien. Nach dieser Bestimmung könnten die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen (BMF) die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig sei. § 34c Abs. 5 EStG sei entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 7. März 1979 I R 145/76 (BFHE 127, 517, BStBl II 1979, 527) dahin zu verstehen, daß die Zuständigkeit der obersten Landesfinanzbehörde auch für Entscheidungen gegeben sei, durch die Billigkeitsmaßnahmen nach der genannten Vorschrift abgelehnt würden (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 12. Mai 1982 VII 60-61/81, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1983, 130). Dies folge schon daraus, daß § 34c Abs. 5 EStG den obersten Finanzbehörden - anders als § 227 Abs. 2 Satz 1 und § 163 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) - nicht die Möglichkeit einräume, die Entscheidungsbefugnis über Billigkeitsmaßnahmen an nachgeordnete Finanzbehörden zu delegieren. Für die - wie hier - unter allgemeinen volkswirtschaftlichen Gesichtspunkten zu treffenden Billigkeitsentscheidungen seien in erster Linie nicht die nachgeordneten, sondern die obersten Finanzbehörden zuständig.

Im vorliegenden Fall habe die oberste Landesbehörde eine Einzelfallentscheidung nicht getroffen. Auch dem Auslandstätigkeitserlaß ließen sich keine Grundsätze über die im Streitfall zu treffende Billigkeitsentscheidung entnehmen. Denn der Auslandstätigkeitserlaß sei im Streitfall nicht anwendbar. Er bezwecke in erster Linie, eine Doppelbesteuerung bestimmter begünstigter Tätigkeiten zu vermeiden. Dementsprechend greife dieser Erlaß gemäß seinem Abschn. II bei der hier gegebenen Sachlage (Tätigkeit im Niemandsland) nicht ein.

Andererseits enthalte jedoch der Auslandstätigkeitserlaß keine abschließenden Regelungen über die nach § 34c Abs. 5 EStG in Betracht kommenden Billigkeitsentscheidungen. Demgemäß habe auch die Finanzverwaltung in der Vergangenheit über den Anwendungsbereich des Auslandstätigkeitserlasses hinaus positive Billigkeitsentscheidungen nach § 34c Abs. 5 EStG getroffen (vgl. Erlaß der Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg vom 2. Juli 1985 - 54 - S 2293 - 3/85, Deutsche Steuer-Zeitung, Eildienst - DStZ/E - 1985, 259). Eine solche Billigkeitsentscheidung durch die oberste Landesfinanzbehörde sei auch hier zu treffen. Dies sei nicht dadurch geschehen, daß der Niedersächsische Minister der Finanzen der Arbeitgeberin des Klägers auf deren Anfrage mitgeteilt hat, daß ein Steuererlaß nach § 34c Abs. 5 EStG nicht in Betracht komme. Wenn auch die OFD in ihrer Beschwerdeentscheidung diese vom Minister geäußerte Rechtsauffassung vollinhaltlich übernommen habe, so reiche eine solche mittelbare Beteiligung des Ministers nicht aus.

Gegen das Urteil haben beide Beteiligten innerhalb der Frist des § 120 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Revision eingelegt.

Der Kläger trägt im wesentlichen vor: Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung erstrecke sich der Anwendungsbereich des Auslandstätigkeitserlasses auch auf Tätigkeiten im steuerlichen Niemandsland. Nach seinem Wortlaut beziehe sich dieser Erlaß auf Tätigkeiten in allen Gebieten, die nicht steuerliches Inland seien.

Der Auslandstätigkeitserlaß sei auch nicht die einzige und ausschließliche Erlaßgrundlage im Rahmen des § 34c Abs. 5 EStG. § 34c Abs. 5 EStG verfolge nach seiner Entstehungsgeschichte und seinem Sinn und Zweck nicht nur das Ziel, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Im Vordergrund stehe vielmehr das Bestreben, die Chancengleichheit zwischen der exportorientierten deutschen Wirtschaft und ausländischen Wettbewerbern herzustellen. Durch die Besteuerung der in Rede stehenden Einkünfte verminderten sich die Chancen der mit Forschungsaufgaben in der Antarktis beschäftigten deutschen Unternehmen. Die Erforschung der Rohstoffreserven der Antarktis liege im volkswirtschaftlichen Interesse i.S. des § 34c EStG.

Der Ermessensfehlgebrauch der Finanzbehörden ergebe sich auch aus einer Verletzung des Gleichheitssatzes, weil die streitigen Einkünfte im Geltungsbereich der Freien und Hansestadt Hamburg (vgl. Erlaß der dortigen Finanzbehörde in DStZ/E 1985, 259) bei der Einkommensbesteuerung außer Betracht gelassen worden wären.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung teilweise aufzuheben und die streitigen Einkünfte im Wege der Billigkeit einkommensteuerfrei zu belassen, hilfsweise, das FA zu verurteilen, sein Ermessen dergestalt auszuüben, daß die streitigen Einkünfte im Wege der Billigkeit steuerfrei zu belassen seien.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unbegründet zurückzuweisen.

Mit seiner eigenen Revision macht das FA im wesentlichen geltend: Das FG sei unzutreffend davon ausgegangen, daß die nachgeordneten Finanzbehörden zur Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 34c Abs. 5 EStG nicht zuständig seien (vgl. BFH-Urteil in BFHE 127, 517, BStBl II 1979, 527).

Das FG habe darüber hinaus zu Unrecht angenommen, daß es - das FA - eine Prüfung darüber unterlassen habe, ob über den Anwendungsbereich des Auslandstätigkeitserlasses hinaus ein Erlaß aus volkswirtschaftlichen Gründen in Betracht komme. Denn für eine solche Prüfung sei - auch wenn der Auslandstätigkeitserlaß eine abschließende Regelung der nach § 34c Abs. 5 EStG in Betracht kommenden Fälle nicht enthalte - jedenfalls dort kein Raum, wo die Voraussetzungen des § 34c Abs. 5 EStG nicht gegeben seien. Eine Billigkeitsregelung im Rahmen des § 34c Abs. 5 EStG setze das Vorliegen ausländischer Einkünfte voraus. Ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lägen nach § 34d Nr. 5 EStG nur dann vor, wenn die Tätigkeit in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet werde. Das sei hier nicht der Fall gewesen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision des Klägers ist unbegründet. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Entgegen der Auffassung des FG verletzen die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen nicht § 34c Abs. 5 EStG. Nach dieser Bestimmung können die obersten Finanzbehörden der Länder mit Zustimmung des BMF die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Einkommensteuer ganz oder zum Teil erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder wenn die Anwendung des Abs. 1 (Anrechnung ausländischer Steuern) besonders schwierig ist. Auf der Grundlage dieser Ermächtigung hat die Finanzverwaltung für die in der Praxis wichtigsten Pauschalierungsfälle im sog. Pauschalierungserlaß (BStBl I 1984, 252) und im Auslandstätigkeitserlaß (BStBl I 1983, 470) im Interesse der Gleichbehandlung der betroffenen Steuerpflichtigen und zur Sicherung einer einheitlichen Verwaltungspraxis allgemeine Grundsätze aufgestellt.

Die Regelungen des Pauschalierungs- und des Auslandstätigkeitserlasses sind indessen nicht abschließend. Auch für andere ausländische, nicht von den beiden genannten Erlassen erfaßte Einkünfte kann eine Maßnahme i.S. des § 34c Abs. 5 EStG in Betracht kommen (BFH-Urteil vom 18. August 1987 VIII R 297/82, BFHE 151, 35, BStBl II 1988, 139, 140, m.w.N.).

I. Im vorliegenden Verfahren geht es entgegen der in der Vorentscheidung vertretenen Auffassung allein um die Frage, ob FA und OFD die Voraussetzungen für die (direkte oder analoge) Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses zu Recht abgelehnt haben. Der Kläger hat seinen im Verwaltungsverfahren gestellten Antrag auf Freistellung der auf die Antarktis entfallenden Einkünfte von der Einkommensbesteuerung eindeutig ausschließlich auf den Auslandstätigkeitserlaß gestützt und sowohl FA als auch OFD haben ihre ablehnenden Bescheide allein damit begründet, daß ein Steuererlaß weder durch eine unmittelbare noch eine erweiternde Auslegung des Auslandstätigkeitserlasses gerechtfertigt sei.

Der Senat braucht daher nicht über die zwischen den Beteiligten streitige Frage zu befinden, welche Verwaltungsbehörde(n) für die (mögliche) Ablehnung eines auf die unmittelbare Anwendung de § 34c Abs. 5 EStG gestützten Freistellungsbegehrens zuständig wäre(n).

II. Zu Recht haben FA und OFD die Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses im Streitfall abgelehnt.

1. Das FA war für die Ablehnung der Anwendung des Auslandstätigkeitserlasses zuständig. Dem steht nicht entgegen, daß § 34c Abs. 5 EStG, welcher die Ermächtigungsgrundlage für den Auslandstätigkeitserlaß darstellt, für die dort erwähnten Billigkeitsmaßnahmen die Zuständigkeit der obersten Finanzbehörden vorsieht. Diese Behörden haben von dieser Zuständigkeit im Interesse der praktikablen Handhabung des § 34c Abs. 5 EStG mit Hilfe des Auslandstätigkeitserlasses für eine Vielzahl vergleichbarer Fälle von im Ausland erzielten Arbeitnehmereinkünften durch den Erlaß von abstrakt-generellen Anweisungen an die untergeordneten Finanzbehörden in zulässiger Weise Gebrauch gemacht.

2. Wie das FG zutreffend angenommen hat, liegen im vorliegenden Fall die Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses nicht vor.

a) Zu Recht hat das FG ausgeführt, daß sich dieses Ergebnis bereits aus dem Wortlaut des Auslandstätigkeitserlasses ergibt. So heißt es in dessen Abschn. II Abs. 1, daß die "Auslandstätigkeit .... mindestens drei Monate ununterbrochen in Staaten ausgeübt werden (müsse), mit denen kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (bestehe) ....". Die Antarktis gehört indessen nicht zu dem Hoheitsgebiet irgendeines Staates und stellt daher - steuerrechtlich - Niemandsland dar.

b) Die Richtigkeit dieses Ergebnisses wird bestätigt durch die Auslegung des § 34c Abs. 5 EStG, der - wie angeführt - die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für den Auslandstätigkeitserlaß bildet.

aa) Tatbestandliche Voraussetzung - also rechtlich voll überprüfbares Erfordernis - für die Ermessensentscheidung nach § 34c Abs. 5 EStG ist das Vorliegen "ausländischer Einkünfte". Was unter "ausländischen Einkünften" in diesem Sinne zu verstehen ist, ergibt sich aus der Legaldefinition des § 34d EStG. Nach § 34d Nr. 5 EStG stellen ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus einer solchen Tätigkeit dar, "die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder, ohne im Inland ausgeübt zu werden ...., in einem ausländischen Staat verwertet wird ....". Diese Voraussetzungen sind bei einer nichtselbständigen Tätigkeit in der Antarktis, die zu keinem staatlichen Hoheitsgebiet gehört, nicht erfüllt.

bb) Daß die Anwendung des § 34c Abs. 5 EStG im vorliegenden Fall einer Tätigkeit im steuerlichen Niemandsland nicht in Betracht kommt, verdeutlicht überdies die Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, ihr Sinn und Zweck sowie ihr systematischer Zusammenhang mit den übrigen Absätzen des § 34c EStG.

§ 34c EStG dient der Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung. Durch ihn sollen Lücken im System der DBA geschlossen werden (vgl. BTDrucks 8/3648, S. 19; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 34c Anm. 1; Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 34c Rz. 1; Gänger in Hartmann/Böttcher/ Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, § 34c Rz. 1). Dementsprechend sieht § 34c Abs. 1 EStG die Anrechnung ausländischer, mit der deutschen Einkommensteuer vergleichbarer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer vor. Wahlweise ermöglicht § 34c Abs. 2 EStG den Abzug der ausländischen Steuern von der Bemessungsgrundlage. § 34c Abs. 3 EStG gewährt den Abzug nicht nach § 34c Abs. 1 EStG anrechenbarer ausländischer Steuern ebenfalls von der Bemessungsgrundlage. § 34c Abs. 6 EStG enthält Bestimmungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung bei Bestehen eines DBA.

In diesem systematischen Zusammenhang ist § 34c Abs. 5 EStG als Auffangtatbestand für diejenigen Fälle zu verstehen, in denen die primär vom Gesetzgeber vorgesehenen Regelungen zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen (DBA, Steueranrechnung, Abzug ausländischer Steuern von der Bemessungsgrundlage) im konkreten Einzelfall nicht zu sachgerechten, außenwirtschaftlich erwünschten Ergebnissen führen (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19. April 1978 2 BvL 2/75, BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548, 552 f., unter B.II.3.a); Blümich/Krabbe, a.a.O., § 34c Rz. 102; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, a.a.O., § 34c Rz. 66; näher zur Entstehungsgeschichte des § 34c Abs. 5 EStG = § 34c Abs. 3 EStG a.F., vgl. z.B. Beschluß des BVerfG in BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548, 552, rechte Spalte f., unter B.II.3.a), bb); Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 34c EStG Anm. 1).

§ 34c EStG setzt daher in allen genannten Absätzen - also auch in dem hier zu erörternden Abs. 5 - voraus, daß der Steuerpflichtige "ausländische Einkünfte" i.S. des § 34d EStG bezieht und diese Einkünfte sowohl einer ausländischen als auch einer inländischen Besteuerung unterliegen (ebenso BFH-Urteil vom 20. April 1988 I R 197/84, BFHE 154, 46, BStBl II 1988, 983, 986, linke Spalte). Hieran fehlt es im Streitfall. Weder liegen bei der hier gegebenen nichtselbständigen Tätigkeit im steuerlichen Niemandsland - wie bereits dargelegt (oben aa) - "ausländische Einkünfte" i.S. des § 34d Nr. 5 EStG vor, noch gilt es, - mangels Belastung der in der Antarktis erzielten Einkünfte mit ausländischen Steuern - den außenwirtschaftlich mißlichen Effekt einer internationalen Doppelbesteuerung zu vermeiden oder abzumildern.