2. Der Umfang des Rechtsbehelfsantrags ist anhand der Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87 (BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) zu ermitteln.

AO 1977 § 171 Abs. 3, § 367 Abs. 2 Satz 1.

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) machten in ihrer 1980 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 1978 Verluste gemäß § 2 Abs. 1 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) aus ihren Beteiligungen an den Gesellschaften K 7.Produktions-KG, K 8.Produktions-KG und K 9.Produktions-KG (kurz: K 7-9) in Höhe von insgesamt 51.522 DM und Verluste aus einer Beteiligung an der A R F GmbH & Co. KG (kurz: ARF) in Höhe von 12.768 DM geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) berücksichtigte in dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergehenden Einkommensteuerbescheid für 1978 nur ausländische Verluste der K 7-9 in Höhe von 27.623 DM. Hiergegen legten die Kläger rechtzeitig Einspruch ein, "soweit Verluste aus der Beteiligung an der ARF in Höhe von 4.777 DM nicht berücksichtigt worden sind".

Am 28. und 30. März 1984 erließ das FA M geänderte Feststellungsbescheide für K 7-9 über ausländische Verluste in Höhe von insgesamt 46.757,45 DM. Die entsprechende Mitteilung wertete das FA für das Streitjahr nicht aus. Erst am 12. Dezember 1985 erließ es einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1978, in dem es für ARF inländische negative Einkünfte aus § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 4.777 DM berücksichtigte, von einer Auswertung der geänderten Grundlagenbescheide K 7-9 wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aber absah. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein mit dem Antrag, insgesamt ausländische Verluste in Höhe von 46.757,45 DM (K 7-9) und 11.137,49 DM (ARF) zu berücksichtigen. Der Einspruch führte nur zur Berücksichtigung der Verluste der ARF.

Die Klage, mit der die Kläger den vollen Ansatz der Verluste der K 7-9 begehrten, hatte Erfolg. Die Revision wurde zugelassen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 171 Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO 1977 und beantragt unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, die Anfechtungsklage als unbegründet abzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Ein Steuerbescheid ist gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen oder geändert wird. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind jedoch nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid abgelaufen ist. Im Streitfall ist der Ablauf der Festsetzungsfrist jedoch aufgrund des Einspruchs der Kläger vollumfänglich gehemmt gewesen.

1. Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (§ 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977). Der Rechtsbehelfsantrag unterliegt als materieller Antrag auf Steueränderung dieser Bestimmung. Dies bestätigt der Wortlaut des § 171 Abs. 3 Satz 2 AO 1977. Dieser stellt klar, daß die Anfechtung eines vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassenen Steuerbescheides auch dann einem Antrag nach Satz 1 gleichsteht, wenn der Rechtsbehelf nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird (vgl. auch Begründung zum Entwurf der Bundesregierung für die Abgabenordnung, BTDrucks VI/1982 zu § 152 Abs. 2, heute § 171 Abs. 3).

2. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 ist ihrem Umfang nach auf den gestellten Antrag beschränkt. Dies ergibt sich aus der Gesetzesformulierung, insbesondere der Verwendung des Wortes "insoweit", das sprachlich den Zusammenhang zu dem gestellten (Änderungs-)Antrag herstellt. Der betragsmäßige Umfang der Ablaufhemmung richtet sich damit nach dem Umfang des Rechtsbehelfsantrags (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Tz. 10; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 171 AO 1977 Rdnr. 10; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 171 AO 1977 Anm. II 3 b; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 171 Rdnr. 19; Höllig in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 171 Rdnr. 10; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 171 Anm. 4 a; Höllig, Betriebs-Berater - BB - 1978, 88; Finanzgericht - FG - Baden-Württemberg, Urteil vom 27. November 1986 VI K 36/86, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1987, 277; a. A. Spindler, Der Betrieb - DB - 1991, 1296; Ling, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1981, 402). Damit kann trotz einheitlichen Streitgegenstandes Teilverjährung eintreten. Der unterschiedliche Ablauf von Festsetzungsfristen für verschiedene Besteuerungsgrundlagen ist dem Gesetz nicht fremd (vgl. z. B. unterschiedliche Festsetzungsfrist für Steuerhinterziehungen und leichtfertige Steuerverkürzungen in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. März 1974 VII R 133/71, BFHE 112, 324; vom 19. November 1959 IV 108/59 U, BFHE 70, 81, BStBl III 1960, 30).

3. Dieser Auslegung des § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 steht § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht entgegen.

Gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, verpflichtet, die Sache in vollem Umfang erneut zu überprüfen. Daraus folgt, daß sie an die vom Einspruchsführer gestellten Anträge grundsätzlich nicht gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561, m. w. N.; Tipke/Kruse, a. a. O., § 367 AO 1977 Tz. 4, 5). Diese Norm ist entsprechend ihrem Sinn und Zweck und der Gesetzessystematik jedoch keine Vorschrift, die abweichende Regelungen zu den Vorschriften zur Festsetzungsverjährung in den §§ 169 ff. AO 1977 enthält. Sie ist eine Regelung für die Entscheidung über den Einspruch (vgl. auch amtliche Überschrift) und enthält nach ihrer systematischen Stellung im Gesetz ausschließlich besondere Verfahrensvorschriften für das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (vgl. auch amtliche Überschrift, 7. Teil, 3. Abschnitt AO 1977). Die Verjährung hingegen betrifft den Bestand der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. auch § 47 AO 1977) und ist mithin eine materiell-rechtliche und keine Verfahrensfrage.

Zwischen § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977, d. h. der Möglichkeit der Teilverjährung, und dem Gebot der erneuten vollumfänglichen Überprüfung der Sache im Einspruchsverfahren besteht auch inhaltlich kein Widerspruch. Vielmehr umfaßt die vollumfängliche Überprüfung des Steuerbescheides im Rechtsbehelfsverfahren auch die Notwendigkeit der Überprüfung einer ggf. bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung und damit auch die Pflicht zur Überprüfung einer ggf. nach § 171 Abs. 3 AO 1977 eingetretenen Ablaufhemmung.

Im Schrifttum (vgl. Spindler, DB 1991, 1296; Ling, DStZ 1981, 402) wird allerdings die Auffassung vertreten, daß eine auf den Rechtsbehelfsantrag beschränkte Ablaufhemmung der ratio des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 widerspreche. Dem folgt der Senat nicht. Sinn und Zweck des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist zwar die nochmalige eingehende Überprüfung des angefochtenen Steuerbescheides im Interesse der materiellen Richtigkeit des vorangegangenen Verwaltungsaktes. Dieser Grundsatz wird aber durch die Dispositionsbefugnisse des Rechtsbehelfsführers im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren eingeschränkt. So hat z. B. das Interesse der Allgemeinheit an der Festsetzung einer der materiellen Rechtslage entsprechenden höheren Steuer zu weichen, wenn der Einspruch unzulässig ist (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 367 AO 1977 Tz. 4) oder der Einspruchsführer nach entsprechendem Hinweis auf eine verbösernde Entscheidung seinen Einspruch zurücknimmt. Soweit § 367 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. §§ 365, 88 Abs. 2 AO 1977 dem Steuerpflichtigen einen möglichst weitreichenden und über seinen Antrag hinausgehenden Rechtsschutz im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einräumt, könnte dieser sich einer solchen "Wohltat" ohnehin jederzeit durch Einspruchsrücknahme entziehen. Stehen daher dem Einspruchsführer trotz des § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 Dispositionsmöglichkeiten zu seinen Lasten wie zu seinen Gunsten zur Verfügung, so können ihm solche im Rahmen des § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 jedenfalls nicht mit dem Hinweis auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 versagt werden (im Ergebnis ebenso Frotscher, a. a. O., § 171 Rdnr. 19; Tipke/Kruse, a. a. O., § 171 AO 1977 Tz. 10; Kühn/Kutter/Hofmann, a. a. O., § 171 AO 1977 Anm. II 3 b; Höllig in Koch, a. a. O., § 171 Rdnr. 12). Der Senat verkennt nicht, daß es in Einzelfällen aufgrund Zeitablaufs zu zufälligen Ergebnissen kommen kann (so insbesondere Ling, a. a. O., S. 403). Derartige Konsequenzen sind aber den Verjährungsregelungen wie auch sonstigen Fristenregelungen latent immer immanent. Sie können sich aber sowohl zugunsten wie auch zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken.

Auch der Entstehungsgeschichte des § 171 Abs. 3 AO 1977 und dessen Vorgängervorschrift, § 146 a Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO), kann Gegenteiliges nicht entnommen werden. Mit dem Erlaß des § 146 a Abs. 1 AO hat der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 31. Oktober 1957 V z 72/55 U, BFHE 65, 576, BStBl III 1957, 454; vom 30. Juli 1970 IV R 10/70, BFHE 100, 165, BStBl II 1970, 855) eingeschränkt, wonach in entsprechender Anwendung des § 211 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) der Steuerbescheid die Verjährung bis zur rechtskräftigen Erledigung eines Steuerrechtsstreits unterbrach. Nach § 146 a Abs. 1 AO verjährten Ansprüche aus dem Sachverhalt, der dem Verfahren über den Rechtsbehelf zugrunde lag, nicht vor Ablauf von sechs Monaten, nachdem die Abgabenfestsetzung unanfechtbar geworden war. Der Wortlaut des § 146 a Abs. 1 AO ließ daher die Ablaufhemmung hinsichtlich eines Teils des Steueranspruchs zu (vgl. BFH in BFHE 112, 324, 330; ebenso Tipke/Kruse, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, § 146 a Tz. 2). Diese Auffassung wurde seinerzeit zwar bestritten (vgl. Höllig, DB 1965, 1606/8). Die gegenteilige Meinung verdeutlicht allenfalls eine Unklarheit der Rechtslage während der Geltung des § 146 a Abs. 1 AO. Sie stützt aber entwicklungsgeschichtlich nicht eine antragsunabhängige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO 1977.

4. Der Umfang der Ablaufhemmung hängt damit vom Antrag des Steuerpflichtigen ab. Die Reichweite des Antrags ist durch Auslegung zu ermitteln. Diese bestimmt sich nach § 133 BGB, der auch für Verfahrenshandlungen gilt (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, m. w. N.). Bei der Auslegung des im Einspruchsverfahren gestellten Änderungsantrages ist daher der wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Dabei ist die Eigenart der im angefochtenen Steuerbescheid getroffenen Regelung zu berücksichtigen. Aus ihr kann bei Würdigung der Interessenlage des Rechtsbehelfsführers geschlossen werden, ob dieser mit der Formulierung seines Einspruchs mit bindender Wirkung weitergehende Rechtsschutzbegehren ausgeschlossen wissen wollte. Die Besonderheiten des Einkommensteuerrechts gebieten dabei nach der Entscheidung des Großen Senats, regelmäßig davon auszugehen, daß ein Rechtsmittel- oder Rechtsbehelfsführer mit der Bezeichnung des zu überprüfenden Sachverhalts unter Nennung der betragsmäßigen Auswirkung nicht eine Teilbestandskraft herbeiführen will. Nur wenn ein Kläger eindeutig zu erkennen gegeben hat, er werde von einem weitergehenden Begehren absehen, wird der Steuerbescheid im ausdrücklich nicht angefochtenen Teil teilweise bestandskräftig.

Diese zur Problematik der zulässigen Klageerweiterung vom Großen Senat aufgestellten Grundsätze zur Auslegung von Willenserklärungen, insbesondere von Verfahrensanträgen im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens, sind allgemein gültig (vgl. auch Frotscher, a. a. O., § 171 Rdnr. 19). Sie betreffen die Feststellungen auf der Tatbestandsseite einer vergleichbaren Norm, d. h. die Ermittlung des Umfangs eines Klage- oder Rechtsbehelfsantrags. Die Unterschiede in den jeweiligen Rechtsfolgen der anzuwendenden Normen haben auf die Grundsätze zur Auslegung der Anträge selbst keinen Einfluß.

Der Senat teilt nicht die Bedenken des FA, daß mit der hier vertretenen Rechtsauffassung der Eintritt der Verjährung und damit des Rechtsfriedens in unzulässiger Weise zur Disposition des Rechtsbehelfsführers gestellt wird. Zum einen sind dem Steuerpflichtigen gerade durch § 171 Abs. 3 AO 1977 auch nach Auffassung des FA Dispositionsmöglichkeiten eingeräumt worden. Zum anderen führt die Auslegung von empfangsbedürftigen Willenserklärungen anhand des § 133 BGB zu einem objektivierten Erklärungsinhalt des Änderungsantrages i. S. des § 171 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 51. Aufl., § 133 Rdnrn. 7, 9).