BFH-Urteil vom 4.12.1991 (I R 63/90) BStBl. 1992 II S. 362

1. Stimmt das zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter schriftlich Vereinbarte mit dem tatsächlich Gewollten nicht überein, so kann das tatsächlich Gewollte nur dann der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn das FG die Überzeugung gewinnt, daß von Anfang an zwischen den Vertragsschließenden Übereinstimmung über das tatsächlich Gewollte bestand. Bestehende Zweifel gehen zu Lasten dessen, der sich auf das nur mündlich Vereinbarte beruft.

2. Aus einer jahrelangen Übung kann eine klare Vereinbarung frühestens ab dem Zeitpunkt abgeleitet werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen in Erscheinung tritt.

3. Eine ursprünglich objektiv bestehende Unklarheit kann später beseitigt werden. Dies wirkt steuerlich nur ex-nunc.

KStG 1977 § 8 Abs. 3 Satz 2; VGFGEntlG § 4 Art. 3.

Vorinstanz: FG Köln (EFG 1990, 595)

Sachverhalt

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Stammkapital zum 1. Juli 1982 auf 70.000 DM erhöht wurde. Nach Durchführung der Kapitalerhöhung wurden die Geschäftsanteile an der Klägerin von

gehalten. G wurde neben K zum weiteren Geschäftsführer der Klägerin bestellt. Beide schlossen im wesentlichen gleichlautende Geschäftsführerverträge mit der Klägerin ab. Danach erhielten sie neben festen Jahresbezügen gewinnabhängige Vergütungen (Tantiemen). Bemessungsgrundlage der Tantiemen sollte der Steuerbilanzgewinn sein (§ 6 Nr. 2 der Geschäftsführerverträge). Der Steuerbilanzgewinn sollte im Verhältnis 60 : 40 auf Dividende und Tantiemen aufgeteilt werden. Bei einem Jahresüberschuß bis zu 350.000 DM sollten der "tantiemepflichtige Gewinn" zwischen K und G im Verhältnis von 60 : 40 aufgeteilt werden. Bei einem höheren Jahresüberschuß sollte das Verhältnis für den übersteigenden Betrag 50 : 50 betragen. Unter Jahresüberschuß war der Jahresüberschuß lt. Steuerbilanz vor Abzug der Tantieme erhöht um Gehälter, Zinsen und das Beratungshonorar, abgerundet auf volle 1.000 DM zu verstehen. Die aus der Tantiemevereinbarung resultierende Minderung der Körperschaft- und der Gewerbesteuer sollte keinen Einfluß auf die Höhe der Tantieme haben.

Bei einer Betriebsprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) fest, daß die Tantiemen von K und G auf der Grundlage des Bilanzgewinnes vor Abzug von Ertragsteuern berechnet worden waren. Es sah hierin ein Abweichen von dem Inhalt der Tantiemevereinbarungen und behandelte für das Streitjahr 1982 die Differenzbeträge in Höhe von 21.113 DM (K) und 14.075 DM (G) sowohl als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1977 als auch als andere Ausschüttungen i. S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977. Im Körperschaftsteuerbescheid vom 23. Oktober 1986 setzte das FA die Körperschaftsteuer 1982 auf 39.721 DM fest.

Der Einspruch blieb erfolglos. Auf die Klage der Klägerin hob das Finanzgericht (FG) den Körperschaftsteuerbescheid 1982 mit der Maßgabe teilweise auf, daß das FA die Körperschaftsteuer 1982 und das Einkommen 1982 unter Rückgängigmachung verdeckter Gewinnausschüttungen in Höhe von 35.188 DM neu zu errechnen habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 595 veröffentlicht.

Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977.

Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 27. April 1990 13 K 3662/87 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Februar 1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631). Für die Mehrzahl der entschiedenen Fälle hat der BFH seit dem Urteil vom 16. März 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann allerdings die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßte Vermögensminderung auch darin bestehen, daß die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ein Entgelt zahlt oder zu zahlen hat, obwohl es hierfür an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800). Eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist zugleich andere Ausschüttung i. S. des § 27 Abs. 3 KStG 1977, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Mittel bei der Kapitalgesellschaft abfließen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1987 I R 260/83, BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649).

2. Zu diesen Tatbestandsmerkmalen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), daß K an der Klägerin am 1. Juli 1982 zu 52,85 v. H. beteiligt war. K stand ein entsprechendes Stimmrecht zu. Deshalb war zumindest er beherrschender Gesellschafter der Klägerin. G war zwar nur zu 25 v. H. an der Klägerin beteiligt. Dennoch können die von K und G gehaltenen Geschäftsanteile bei der Beurteilung einer beherrschenden Gesellschafterstellung zusammenzurechnen sein (vgl. BFH-Urteile vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347; vom 21. Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 23. Oktober 1985 I R 247/81, BFHE 145, 165, BStBl II 1986, 195; in BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454). Dies setzt voraus, daß sie beim Abschluß der Tantiemevereinbarungen mit der Klägerin gleichgerichtete Interessen verfolgten (§ 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -; BFH-Urteile vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; in BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; in BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454). Das FG hat dazu in tatsächlicher Hinsicht keine Feststellungen getroffen, weil es die Auffassung vertrat, daß es darauf nicht ankommen könne. Diese Annahme ist nicht frei von Rechtsirrtümern.

3. Aus der (hier unterstellten) beherrschenden Gesellschafterstellung von K und G sind nur dann keine weitergehenden steuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen, wenn die Tantiemevereinbarungen zwischen der Klägerin und K bzw. G als zivilrechtlich wirksame, von vornherein abgeschlossene, klare und tatsächlich auch durchgeführte Verträge anzusehen sein sollten. Entgegen der Auffassung des FA bedeutet dies nicht, daß auslegungsbedürftige Vereinbarungen stets als unklar i. S. der Rechtsprechung anzusehen seien. Eine zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung ist vielmehr dann klar, wenn ein außenstehender Dritter zweifelsfrei erkennen kann, daß die Leistung der Gesellschaft auf Grund einer entgeltlichen Vereinbarung mit dem Gesellschafter erbracht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86, BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645). Kann ein außenstehender Dritter bei einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung das, was die Vertragsschließenden tatsächlich von Anfang an übereinstimmend wollten, durch Beweiserhebung zweifelsfrei ermitteln, so ist das tatsächlich Gewollte der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, Betriebs-Berater - BB - 1990, 2027, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1990, 572). Dem steht das BFH-Urteil vom 30. Januar 1985 I R 37/82 (BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345) nicht entgegen. Danach muß die Bemessung von Sondervergütungen für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bei Meidung einer verdeckten Gewinnausschüttung im voraus so geregelt sein, daß allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann. Das Urteil besagt nur, daß die Höhe der Vergütung nicht von irgendwelchen Ermessensentscheidungen der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung abhängen darf. Es schließt es jedoch nicht aus, den Inhalt einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung durch Auslegung oder durch Beweiserhebung zweifelsfrei zu ermitteln.

Allerdings ist sowohl bei der Auslegung einer an sich mehrdeutigen Vereinbarung als auch bei der Würdigung von Beweismitteln der Sinn zu beachten, der mit der Forderung nach einer klaren Vereinbarung verbunden ist. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter soll der Möglichkeit entgegengewirkt werden, den Gewinn der Gesellschaft dadurch einverständlich zu beeinflussen, daß das Bestehen einer objektiv klaren Vereinbarung im nachhinein behauptet wird. Will deshalb das FG anstelle einer schriftlichen und objektiv unklaren Vereinbarung eine mit anderem Inhalt mündlich abgeschlossene der Besteuerung zugrunde legen, so muß es die Überzeugung gewonnen haben, daß von Anfang an Übereinstimmung über das nur mündlich Vereinbarte bestand. Kann das FG eine entsprechende Feststellung nicht mit ausreichender Sicherheit treffen, so gehen die bestehenden Zweifel zu Lasten dessen, der sich auf das nur mündlich Vereinbarte beruft. Unter diesem Gesichtspunkt hält die vom FG vorgenommene Beweiswürdigung einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

4. Im Streitfall kommt es entscheidend darauf an, welchen Inhalt die Erklärungen hatten, die die Klägerin einerseits und K und G andererseits am 1. Juli 1982 beim Abschluß der Anlagen 2 zu den Anstellungsverträgen abgaben. Bei Abschluß dieser Vereinbarungen war allenfalls der Zeuge P, nicht aber die ebenfalls vom FG vernommenen Zeugen H und Z anwesend. Das FG hat die Aussage des Zeugen P, der die Anstellungsverträge nebst Anlagen entworfen hatte, dahin gewürdigt, daß der Zeuge den Begriff "Steuerbilanzgewinn" als den "Gewinn nach Abzug von Steuern" i. S. des § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) verstanden habe. Folglich läßt sich die vom FG gewonnene Überzeugung nicht auf die Aussage des Zeugen P stützen.

Zwar hat der Zeuge H auf Vorhalt bekundet, er meine sich erinnern zu können, daß Grundlage für die Berechnung der "Gewinn vor Steuern" gewesen sein sollte. Aus der Aussage ergibt sich jedoch nicht, wann die Vertragschließenden sich auf die behauptete Grundlage einigten. Damit kann nicht ausgeschlossen werden, daß am 1. Juli 1982 weder die Klägerin noch K und G eine klare Vorstellung darüber hatten, was unter dem "Steuerbilanzgewinn" als Bemessungsgrundlage für die Tantiemeberechnung zu verstehen war, und daß diese Vorstellung erstmalig nach Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres vom 1. Juli bis 31. Dezember 1982 gebildet wurde.

Der Zeuge Z hat bei seiner Vernehmung nur sein persönliches Verständnis vom Inhalt der Vereinbarung vom 1. Juli 1982 wiedergegeben, auf das es jedoch rechtlich nicht ankommt. K und G bestätigten das Verständnis des Zeugen Z über den Inhalt der Tantiemevereinbarung erst anläßlich der Bilanzbesprechung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 1982 als richtig. Dies schließt nicht aus, daß sowohl die Klägerin als auch K und G damals erstmalig mit dem Problem konfrontiert wurden und die Interpretation des Zeugen als angemessene Regelung verstanden wissen wollten. Damit hätten sie eine ursprünglich objektiv bestehende Unklarheit erst im nachhinein beseitigt. Dies wirkt steuerlich nur ex nunc.

Zwar hat das FG seine gewonnene Überzeugung auch auf die glaubhaften Einlassungen von K und G gestützt. K und G waren jedoch die gesetzlichen Vertreter der Klägerin. Ihre Erklärungen sind deshalb grundsätzlich nur als Prozeßerklärungen zu werten (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 3. Juli 1967 VII ZR 48/65, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1967, 834; Thomas/Putzo, Zivilprozeßordnung mit Nebengesetzen, 17. Aufl., Vorbemerkung zu § 445, Anm. 1). Die Verwertung von Prozeßerklärungen als Beweismittel ist unzulässig.

5. Läßt sich aber die vom FG gewonnene Überzeugung, die Tantiemevereinbarungen seien schon am 1. Juli 1982 im Sinne des Klagebegehrens klar gewesen, aus den erhobenen Beweisen nicht ableiten, so beruht die Beweiswürdigung auf einem Denkfehler mit der Folge, daß sie den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO nicht bindet. Die Vorentscheidung kann insoweit keinen Bestand haben.

Zwar leitet die Klägerin das Bestehen einer klaren Vereinbarung auch aus der jahrelangen und einvernehmlichen Berechnung der Tantiemen ab. Jedoch hat das FG dazu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Außerdem kann aus einer jahrelangen Übung eine klare Vereinbarung frühestens ab dem Zeitpunkt abgeleitet werden, ab dem sie objektiv erkennbar nach außen hin in Erscheinung tritt. Im Streitfall trat die entsprechende Übung frühestens mit Aufstellung der Bilanz für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Juli bis 31. Dezember 1982 nach außen hin in Erscheinung. Deshalb rechtfertigt das Vorbringen der Klägerin keine andere Entscheidung.

Auch wenn damit eine klare Vereinbarung vom erkennenden Senat nicht festgestellt werden kann, so ist die Sache dennoch nicht entscheidungsreif. Es ist die Aufgabe des FG, Beweise zu erheben und die erhobenen Beweise zu würdigen. Der BFH kann als Revisionsgericht die Beweiswürdigung des FG nur auf Verfahrens- und Denkfehler hin überprüfen. Deshalb kann auch nur das FG Fehler der Beweiswürdigung korrigieren. Entsprechend war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Damit erhält das FG Gelegenheit, seine Beweiserhebung fehlerfrei zu würdigen. Dabei hat das FG in eigener Zuständigkeit zu entscheiden, ob es weitere Beweise erhebt oder lediglich die schon erhobenen Beweise erneut würdigt.

6. Für den zweiten Rechtszug weist der Senat vorsorglich auf folgendes hin:

a) Das FG hat Veranlassung, die zivilrechtliche Wirksamkeit der Tantiemevereinbarungen zu überprüfen. Dazu wird auf die Kommentierung bei Scholz/Schmidt (GmbHG, § 46 Rdnr. 70) bzw. bei Scholz/Schneider (GmbHG, § 35 Rdnr. 171, jeweils m. w. N.) einerseits und auf die Rechtsprechung des BGH (vgl. Urteile vom 17. April 1958 II ZR 222/56, Lindenmaier/Möhring - Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs - LM - GmbHG, § 46 Nr. 3; vom 21. September 1967 II ZR 150/65, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 1967, 1164; vom 1. Dezember 1969 II ZR 224/67, WM 1970, 249; vom 14. Februar 1974 II ZR 76/72, LM GmbHG, § 29 Nr. 3; vom 14. November 1983 II ZR 33/83, BGHZ 89, 48) andererseits hingewiesen.

b) Sollte das FG die Vorentscheidung im zweiten Rechtszug bestätigen und wiederum gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit verfahren, wird es von Amts wegen prüfen müssen, ob nicht die beantragte Minderung der tariflichen Körperschaftsteuer bei der Ermittlung der festzusetzenden Körperschaftsteuer mit dem Wegfall der Körperschaftsteuerminderung (§ 27 Abs. 1 KStG 1977) zu saldieren ist. Dabei ist die inzwischen ständige Rechtsprechung des Senats (vgl. statt vieler: BFH in BFHE 151, 560, BStBl II 1988, 460; BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854; BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649) zu beachten, wonach die Herstellung der Ausschüttungsbelastung erst in dem Veranlagungszeitraum durchzuführen ist, in dem sich die Vermögensminderung durch Mittelabfluß konkretisiert.

Außerdem ist das BFH-Urteil vom 6. März 1990 II R 63/87 (BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504) zu beachten.

Schließlich wird das FG in Erwägung ziehen müssen, ob sich seine Entscheidung nicht auch auf die fingierte Feststellung der Tarifbelastung gemäß § 47 Abs. 2 Satz 2 KStG 1977 auswirkt und in welcher Weise die erforderliche Änderung ggfs. durchzuführen ist.