2. Wurden Vorauszahlungen auf den SolZ zur Einkommensteuer festgesetzt, mußten sie sich am Zuschlagsatz von 3,75 v. H. auf die Jahreseinkommensteuerschuld orientieren.

GG Art. 20, Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6; SolZG § 1, § 3, § 4; EStG 1991 § 51 a.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie waren Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes, den sie zuletzt verpachtet hatten. Mit Schreiben vom 15. Mai 1991 erklärten sie gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) die Aufgabe des Betriebes. Sie errechneten einen Aufgabegewinn. Entsprechend der sich hieraus und geringen anderen Einkünften ergebenden Einkommensteuerschuld setzte das FA zuletzt durch Bescheid vom 29. August 1991 Einkommensteuervorauszahlungen für das dritte und vierte Quartal 1991 und einen Solidaritätszuschlag (SolZ) von 7,5 v. H. fest.

Mit ihrer Klage machten die Kläger geltend, der mit Wirkung vom 28. Juni 1991 eingeführte SolZ mache 7,5 v. H. der Einkommensteuer aus, die auf die zwischen dem 1. Juli 1991 und dem 30. Juni 1992 entstandenen Einkünfte entfalle; der Aufgabegewinn sei also nicht betroffen. Endgültig würden als SolZ 3,75 v. H. der Jahreseinkommensteuer 1991 und 1992 erhoben. Da der SolZ eine selbständige Abgabe darstelle, sei damit jedoch rückwirkend eine Steuer auf vor Inkrafttreten des Gesetzes erzielte Einkünfte eingeführt worden. Dies sei zumindest im Falle der Kläger verfassungswidrig, da die Regelung in ihre Dispositionen eingreife. Sie hätten seit November 1990 über den Verkauf der Ländereien an die Stadt B verhandelt; wegen der anfallenden Steuerbelastung sei die Erklärung der Betriebsaufgabe vom Verkauf abhängig gewesen. Am 14. Mai 1991 habe die Stadt den Ankauf beschlossen; an diesem Tage sei der SolZ im Bundestag beschlossen worden. Die Kläger hätten davon am Folgetag erfahren und die Aufgabe erklärt.

Zumindest müsse aber der Zuschlag auf die Hälfte herabgesetzt werden. Der SolZ mache 3,75 v. H. der Jahreseinkommensteuer 1991 aus; höher könnten auch die verlangten Vorauszahlungen nicht sein. Im Gesetz sei allerdings vorgesehen, daß der Zuschlag mit 7,5 v. H. der Einkommensteuervorauszahlungen für das dritte und vierte Quartal 1991 erhoben werde. Werde, wie im Streitfall, die Einkommensteuervorauszahlung für 1991 erst im dritten und vierten Quartal verlangt, falle die Vorauszahlung auf den SolZ doppelt so hoch aus wie die endgültige Abgabe.

Die Klage hatte im letzten Punkt Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die Einführung des SolZ für mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar. Demgemäß könne der SolZ auch auf Einkommensteuervorauszahlungen erhoben werden. Er sei im Streitfall jedoch überhöht festgesetzt worden. Das Gesetz gehe davon aus, daß während des Kalenderjahres vier Vorauszahlungen erhoben würden und daß ein Zuschlag von 7,5 v. H. auf die beiden letzten Vorauszahlungen zu einer Belastung von 3,75 v. H. der Einkommensteuervorauszahlungen führe. Dies lasse sich aber nicht erreichen, wenn die Vorauszahlungen nicht gleich hoch seien. Das habe der Gesetzgeber sicherlich erkannt. Er habe jedoch offensichtlich übersehen, daß Einkommensteuervorauszahlungen auch ausschließlich im dritten und vierten Quartal erhoben werden könnten und daß dann ein SolZ von 7,5 v. H. der Jahreseinkommensteuerschuld angefordert werde. Es liege eine verdeckte Gesetzeslücke vor. Wäre sie vom Gesetzgeber erkannt worden, hätte er für diesen Sonderfall einen Zuschlag von 3,75 v. H. für beide Vorauszahlungen vorgesehen. Sonst liege in Höhe der überhöhten und zurückzugewährenden Vorauszahlungen eine versteckte Zwangsanleihe vor, die der Gesetzgeber nicht habe anordnen können. Die Entscheidung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 93 veröffentlicht.

Die Revision des FA erweist sich als unbegründet.

1. Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß die Kläger zu Vorauszahlungen auf den SolZ 1991 herangezogen worden sind. Der von ihnen noch vor Inkrafttreten des Solidaritätszuschlaggesetzes (SolZG) erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt den Bestimmungen dieses Gesetzes. Wie bereits das FG entschieden hat, bestehen hiergegen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Das SolZG ist als Teil des Gesetzes zur Einführung eines befristeten Solidaritätszuschlages und zur Änderung von Verbrauchsteuer- und anderen Gesetzen (Solidaritätsgesetz) am 24. Juni 1991 ausgefertigt worden und nach Verkündung durch Ausgabe des BGBl am 27. Juni 1991 mit dem 28. Juni 1991 in Kraft getreten (Art. 6 Solidaritätsgesetz, BGBl I, 1318). Mit ihm ist entsprechend Art. 105 Abs. 2, Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG eine Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer eingeführt worden (§ 1 SolZG), die nach dem Konzept der Gesetzesinitiative für den Steuerpflichtigen 7,5 v. H. der auf die Zeit vom 1. Juli 1991 bis 30. Juni 1992 anfallenden Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer betragen sollte (Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 12/561, S. 12). Da Einkommensteuer und Körperschaftsteuer jedoch nach dem in einem Kalenderjahr bezogenen Einkommen berechnet und festgesetzt werden (§§ 2 Abs. 7, 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, §§ 7 Abs. 3, 49 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -), ist der Zuschlag mit 3,75 v. H. der für 1991 und 1992 festgesetzten Einkommensteuer bzw. festgesetzten positiven Körperschaftsteuer sowie der Jahreslohnsteuer 1991 und 1992 bemessen worden. Lediglich für die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer und hinsichtlich der Abzugsteuern ist ein Zuschlag von 7,5 v. H. auf die zwischen dem 1. Juli 1991 und dem 30. Juni 1992 zu leistenden oder zu erhebenden Beträge vorgesehen (§§ 3 und 4 SolZG). Diese Leistungen des Steuerpflichtigen haben in der Regel aber nur vorläufigen Charakter, da sie auf den SolZ zur Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerschuld angerechnet werden (§ 51 a Abs. 1 EStG i. d. F. von Art. 1 Nr. 16 des Steueränderungsgesetzes - StÄndG - 1991 vom 24. Juni 1991, BGBl I, 1322, BStBl I, 665, i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 1 und 2 EStG).

Der SolZ 1991 wird danach auch durch (positive oder negative) Einkünfte beeinflußt, die der Steuerpflichtige vor Inkrafttreten des SolZG erzielt hat; sie gehen in die zu versteuernden Einkünfte und die festzusetzende Einkommensteuer 1991 ein (§ 2 Abs. 3 bis 6 EStG). Dies gilt auch vorliegend, da die Kläger mit ihrer Erklärung vom 15. Mai 1991 den landwirtschaftlichen Betrieb aufgegeben und entsprechend § 16 Abs. 3 EStG einen Aufgabegewinn erzielt haben. Die Steuerpflicht hängt damit von Vorgängen ab, die sich vor Inkrafttreten des Gesetzes zugetragen haben; dies verstößt jedoch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 GG.

b) Gesetzliche Regelungen können die Vergangenheit in unterschiedlicher Weise einbeziehen. Sie können sich Geltung auch für die Zeit vor ihrem Inkrafttreten beilegen oder aber sich mit der Geltung für die Zeit nach ihrem Inkrafttreten begnügen, ihre Rechtsfolgen aber von Vorgängen abhängig machen, die sich vor ihrem Inkrafttreten zugetragen haben. Diese unterschiedlichen Formen der Rückbeziehung werden als echte bzw. unechte Rückwirkung (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 5. Mai 1987 1 BvR 724/81 u. a., BVerfGE 75, 246, 279 f., m. w. N.), vom 2. Senat des BVerfG auch als Rückbewirkung von Rechtsfolgen bzw. als tatbestandliche Rückanknüpfung bezeichnet (BVerfG-Entscheidung vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 242 ff., BStBl II 1986, 628, 641 ff., m. w. N.). Soweit der SolZ 1991, der mit der Einkommensteuerschuld bei Ablauf des Jahres 1991 entstanden ist (§ 51 a Abs. 1, § 36 Abs. 1 EStG), auch von Einkünften abhängt, die vor Inkrafttreten des SolZG erzielt wurden, handelt es sich um einen Fall der unechten Rückwirkung bzw. der tatbestandlichen Rückanknüpfung. Sie ist im Gegensatz zur echten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich zulässig. Daher ist die Änderung des Einkommensteuertarifs nach Beginn des Veranlagungszeitraums möglich, obwohl davon auch früher erzielte Einkünfte betroffen werden (BVerfG in BVerfGE 72, 254 f., BStBl II 1986, 645; Urteil des BVerfG vom 13. Dezember 1961 2 BvR 1/60, BVerfGE 13, 274, BStBl I 1962, 489).

Eine abweichende Auffassung würde bedeuten, daß der Gesetzgeber beim Auftreten von unvorhergesehenen Finanzierungsbedürfnissen zwar jederzeit zur Erhöhung von Verbrauch- und Verkehrsteuern schreiten kann, während des laufenden Veranlagungszeitraums aber auf eine Erhöhung der Einkommensteuer verzichten müßte, da eine Steuerfestsetzung für Abschnitte des Veranlagungszeitraums nicht möglich erscheint. Da sich bei Land- und Forstwirten sowie bei Gewerbetreibenden mit abweichendem Wirtschaftsjahr die Höhe der zu veranlagenden Einkommensteuer auch nach den Einkünften des Vorjahres richtet (§ 4 a Abs. 2 EStG), könnte sich die Änderungssperre noch verlängern. Tatsächlich ist das Einkommensteuerrecht aber Änderungen bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums zugänglich; der Steuerpflichtige kann kein schutzwürdiges Vertrauen darauf in Anspruch nehmen, daß steuererhebliche Vorgänge, die sich vor der Neuregelung zugetragen haben, weiterhin nach der ursprünglichen Regelung beurteilt werden (BVerfGE 72, 254 f., BStBl II 1986, 645). Dies gilt insbesondere für eine während des Veranlagungszeitraums vorgenommene Tariferhöhung; ihr steht die Einführung einer Ergänzungsabgabe zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer gleich (BVerfG-Beschluß vom 9. Februar 1972 1 BvL 16/69, BVerfGE 32, 333, BStBl II 1972, 408).

c) Eine dem SolZ vergleichbare Abgabe ist in der Vergangenheit in Gestalt des Stabilitätszuschlags (Stabilitätszuschlaggesetz - StabZG - in Art. 4 des StÄndG 1973 vom 26. Juni 1973, BGBl I, 676, BStBl I 1973, 545) eingeführt worden. Seinerzeit waren ein Zuschlag von 5 v. H. auf die Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer 1973 und 1974 sowie ein Zuschlag von 10 v. H. auf die in der Zeit vom 1. Juli 1973 bis 30. Juni 1974 erhobenen Abzugsteuern und die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer vorgesehen. Das BVerfG hat sich aufgrund einer Verfassungsbeschwerde mit diesem Gesetz beschäftigt und die auch hier verlangte Einbeziehung von vor dem Inkrafttreten des Gesetzes erzielten Einkünften nicht beanstandet (Beschluß vom 2. Oktober 1973 1 BvR 345/83, BVerfGE 36, 66, BStBl II 1973, 878); dementsprechend hat auch der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, daß ein im ersten Halbjahr 1973 erzielter Veräußerungsgewinn dem Stabilitätszuschlag unterliege (Urteil vom 12. April 1983 VIII R 80/79, BFHE 138, 355, BStBl II 1983, 576).

d) Im Hinblick auf den den Steuerpflichtigen zuzubilligenden Vertrauensschutz hat das BVerfG allerdings verlangt, daß sich eine Erhöhung der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer während des laufenden Veranlagungszeitraums in maßvollen Grenzen halten müsse (BVerfGE 13, 274, BStBl I 1962, 489). Es hat hierbei die Erhöhung des Körperschaftsteuersatzes von 50 auf 60 v. H., also um 10 v. H., als noch angemessen bezeichnet. Die Erhöhung der Steuerbelastung durch den SolZ ist erheblich geringer. Die Kläger haben auch nicht vorgetragen, daß sie bei Kenntnis der bevorstehenden Steuererhöhung von der Veräußerung der Ländereien abgesehen oder einen höheren Kaufpreis erlangt hätten.

2. Wie das FG im Ergebnis zutreffend entschieden hat, sind die vom FA festgesetzten Vorauszahlungen auf den SolZ jedoch überhöht.

a) Daß auf den SolZ zur Einkommensteuer Vorauszahlungen zu erbringen sind, ergibt sich nicht aus dem SolZG, sondern aus § 51 a EStG i. d. F. des StÄndG 1991, das gleichzeitig mit dem SolZG in Kraft getreten ist. Mit dieser Vorschrift sind allgemeine Regeln für die Festsetzung und Erhebung von Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer eingeführt worden. Nach § 51 a Abs. 1 EStG n. F. sind hierbei die Vorschriften des EStG entsprechend anzuwenden. Dies bedeutet, daß entsprechend § 37 EStG auch Vorauszahlungen auf die Zuschlagsteuern zu leisten sind. Hierzu sieht § 51 a Abs. 4 EStG vor, daß diese Vorauszahlungen gleichzeitig mit den Einkommensteuervorauszahlungen zu entrichten sind, und daß sie - solange ein sie betreffender Vorauszahlungsbescheid noch nicht erteilt worden ist - ohne besondere Aufforderung nach Maßgabe der für die Zuschlagsteuer geltenden Vorschriften zu leisten sind.

Die Bestimmungen des § 51 a EStG sind auch auf die Erhebung des SolZ anzuwenden; § 3 Abs. 2 SolZG nimmt auf diese Vorschrift Bezug. Die in § 51 a Abs. 4 Satz 2 EStG angesprochenen Sondervorschriften über die Leistung von Vorauszahlungen ohne besondere Aufforderung sind in § 3 Abs. 1 Nr. 3 und § 4 Nr. 2 SolZG enthalten. Danach betragen diese Vorauszahlungen 7,5 v. H. der im Zeitraum vom 1. Juli 1991 bis 30. Juni 1992 zu leistenden Einkommensteuervorauszahlungen für die Kalenderjahre 1991 und 1992. Bliebe es bei dieser Regelung, würden die Vorauszahlungen jedoch vielfach von dem endgültig mit 3,75 v. H. der Einkommensteuerschuld zu leistenden SolZ abweichen. So entsprächen die 1991 zu leistenden Vorauszahlungen nur dann einem Zuschlag von 3,75 v. H. auf die voraussichtliche Einkommensteuerschuld 1991, wenn im ersten und zweiten Halbjahr 1991 gleich hohe Einkommensteuervorauszahlungen anfielen. Waren die Einkommensteuervorauszahlungen im ersten Halbjahr höher als im zweiten Halbjahr, wären die Vorauszahlungen auf den SolZ 1991 geringer als die voraussichtliche Abgabenschuld. Waren die Einkommensteuervorauszahlungen im zweiten Halbjahr höher als im ersten Halbjahr, liegen die Vorauszahlungen auf den SolZ über der voraussichtlichen Abgabenschuld für das Jahr 1991; hierzu kann es insbesondere kommen, wenn aufgrund der Veranlagung für ein Vorjahr die Vorauszahlungen nach § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG angepaßt werden. Wurden gar Einkommensteuervorauszahlungen nur für das erste oder - wie im Streitfall - nur für das zweite Halbjahr festgesetzt, fallen überhaupt keine Vorauszahlungen auf den SolZ an oder sind diese - wie im Streitfall - doppelt so hoch wie die voraussichtliche Abgabenschuld.

b) Diese Ungereimtheiten werden vermieden, wenn die Vorauszahlungen auf den SolZ durch einen gesonderten Bescheid festgesetzt werden. In diesem Fall werden die Vorauszahlungen entsprechend § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG nach der für den Veranlagungszeitraum voraussichtlich geschuldeten Abgabe bemessen, die sich auf 3,75 v. H. der Einkommensteuerschuld beläuft. Wie sich aus § 51 a Abs. 4 Satz 2 EStG ergibt, sind die Sondervorschriften der §§ 3 Abs. 1 Nr. 3 und 4 Nr. 2 SolZG nur so lange anwendbar, als noch kein gesonderter Bescheid über die Vorauszahlungen zum SolZG ergangen ist. Für die Höhe der hierin festzusetzenden Vorauszahlungen ist die allgemeine Bestimmung des § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebend. Nach Wortlaut und Systematik des Gesetzes läßt sich nicht annehmen, daß die erwähnten Sondervorschriften des SolZG auch für die Bemessung der durch gesonderten Bescheid festgesetzten Vorauszahlungen maßgebend sein sollen. Dies würde den Vorstellungen des § 51 a Abs. 4 EStG widersprechen und nicht mit den Aufgaben einer Vorauszahlung vereinbar sein, die sich - anders als eine Abzugsteuer - an der Höhe der voraussichtlichen Abgabenschuld orientiert.