Der Tausch von Mitunternehmeranteilen führt grundsätzlich zur Gewinnrealisierung. Dies gilt auch für den Tausch von Anteilen an gesellschafteridentischen Personengesellschaften.

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 2.

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist aus der früheren X-KG hervorgegangen, die sich mit Wellpappenproduktion befaßte und ihren Sitz in K und Betriebsstätten in K und S hatte. Gesellschafter waren die verstorbene A, die Mutter der Beigeladenen Nrn. 1 bis 3, und der Beigeladene H als Komplementäre sowie K als Kommanditistin mit einer Ergebnisbeteiligung von je 1/3.

Durch Vertrag vom 17. August 1973 wurde der dem Betrieb in K dienende Grundbesitz mit Wirkung zum 1. März 1974 veräußert. Der dabei entstandene Buchgewinn von 12,6 Mio. DM wurde in eine Rücklage nach § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) eingestellt.

Mit Wirkung vom 1. Juli 1974 wurde die Beigeladene Nr. 4, die Y-GmbH, als alleinige persönlich haftende Gesellschafterin ohne kapitalmäßige Beteiligung in die Klägerin aufgenommen. An ihr war A nicht beteiligt. A und H erhielten, wie auch die Gesellschafterin K, die Stellung von Kommanditisten mit einem Anteil von je 400.000 DM. Der Sitz der Gesellschaft wurde von K nach S verlegt.

Gleichzeitig gründeten die Gesellschafter zusammen mit der F-GmbH, an der H nicht beteiligt war, eine KG, die F-KG, mit dem Sitz in K, in die der Betriebsteil in K gemäß § 22 des Umwandlungs-Steuergesetzes 1969 (UmwStG 1969) eingebracht wurde. Zweck dieser Regelungen war die Teilung des bisherigen Gesellschaftsvermögens in der Weise, daß das Stammhaus in K von der neu errichteten KG unter Leitung des Stammes A und das bisherige Werk in S von der Klägerin unter Leitung des Stammes H betrieben werden sollten. Der Stamm K sollte mangels Nachkommenschaft zu einem späteren Zeitpunkt aus beiden Gesellschaften ausscheiden. Entsprechend § 4 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 1. Juli 1974 wurden von den bisherigen Kapital- und Darlehenskonten Beträge von jeweils 400.000 DM auf feste Kapitalkonten bei der Klägerin und zur Erbringung der Kommanditbeteiligung bei der neu gegründeten KG, ansonsten auf Darlehenskonten gebucht. In § 17 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin wurde außerdem folgende "Option" aufgenommen, die sich wortgleich auch im Gesellschaftsvertrag der neu gegründeten KG befindet:

"(1) Frau A ist zu 1/3 an dem Festkapital, dem Gewinn, den stillen Reserven und dem Liquidationserlös an der Firma F-KG in K und an dieser Kommanditgesellschaft beteiligt.

Das gleiche gilt für Herrn H. Es ist beabsichtigt, daß Frau A den Gesellschaftsanteil einschließlich Darlehens-/ Verlust-Konten von Herrn H an der Firma F-KG in K erwirbt und daß Herr H den Gesellschaftsanteil einschließlich Darlehens-/Verlust-Konten von Frau A an dieser Kommanditgesellschaft erwirbt.

Frau A räumt Herrn H die nachfolgende Option ein.

(2) Herr H ist berechtigt, zum 31. Dezember 1976 den Gesellschaftsanteil einschließlich Darlehens-/Verlust-Konten (vgl. Absatz (1)) von Frau A an dieser Kommanditgesellschaft im Austausch gegen seinen Gesellschaftsanteil einschließlich Darlehens-/Verlust-Konten an der Firma F-KG in K zu übernehmen.

Die Option kann wirksam nur ausgeübt werden, wenn die Zustimmung der zuständigen Finanzverwaltungen (S und K) zur steuerunschädlichen Realteilung bis zum 31. Dezember 1976 vorliegt.

(3) Die Ausübung der Option bedarf nicht der Zustimmung der Gesellschafterversammlung nach § 13 Absatz (1.) dieses Vertrages. Das Optionsrecht ist zusammen mit dem Gesellschaftsanteil übertragbar und vererblich. Es kann nur von allen Rechtsnachfolgern gemeinsam und auf den gesamten Gesellschaftsanteil von Herrn H ausgeübt werden. Die Verpflichtung, die Ausübung der Option zu dulden, geht auf Rechtsnachfolger über."

Die entsprechend an die zuständigen Finanzbehörden gerichteten Anfragen wurden abschlägig beschieden.

Gleichwohl machten A und H am 20. Dezember 1976 unter Aufhebung des Vorbehalts der Zustimmung der zuständigen Finanzbehörden von ihren Optionsrechten Gebrauch und übertrugen wechselseitig die ihnen gehörenden Gesellschaftsanteile jeweils mit Wirkung zum 31. Dezember 1976. Demzufolge führte H die Buchwerte der von A übernommenen Beteiligung fort (Saldo nach der Bilanz zum 31. Dezember 1976 332.807 DM). Entsprechend wurde hinsichtlich der Beteiligung des H an der F-KG in K für A verfahren.

Bei einer im Jahre 1979 begonnenen Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, daß der Austausch der Anteile zur Aufdeckung der vorhandenen stillen Reserven geführt habe. Er ermittelte einen Veräußerungsgewinn für A in Höhe von 1.173.003 DM (Wert des Anteils 1.505.810 DM ./. 332.807 DM). Auf den Antrag der Klägerin wurde von diesem Veräußerungsgewinn ein Betrag von 1.026.378 DM einer Rücklage gemäß § 6 b EStG zugeführt und der Restbetrag von 146.625 DM entsprechend § 34 Abs. 1 letzter Satz EStG als nicht steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn behandelt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Auffassung im Feststellungsbescheid 1976, der der Klägerin und der ausgeschiedenen A bekanntgegeben wurde. Dabei wurde der A zuzurechnende Verlustanteil von 596.365 DM um den Betrag von 146.625 DM auf 449.740 DM gemindert. Der nur noch zu diesem Punkt eingelegte Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung sachlichen Rechts.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Feststellungsbescheid vom 6. August 1981 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 1984 in der Weise zu ändern, daß der festgestellte Verlust um 146.625 DM auf 1.591.634 DM und der Anteil der Gesellschafterin A ebenfalls um 146.625 DM auf 596.365 DM erhöht werde.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FA hat den Anteilstausch zu Recht als Veräußerung i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfaßt.

1. Die entgeltliche Übertragung einer Kommanditbeteiligung stellt sich als die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dar. Hierbei muß die Gegenleistung nicht in Geld bestehen; vielmehr kommen dafür auch andere Vermögenswerte in Betracht. Insbesondere kann es sich bei der Gegenleistung auch um die Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft handeln. Bei einem derartigen Tausch werden nach allgemeinen Grundsätzen (hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, BFHE 137, 339, BStBl II 1983, 303) die auf die veräußerte Beteiligung entfallenden stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft realisiert; sie führen zu einem Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies gilt auch, wenn Gesellschafter nebeneinander an zwei Personengesellschaften (Schwestergesellschaften) beteiligt sind und, wie im Streitfall geschehen, ihre Gesellschaftsanteile mit der Folge tauschen, daß jeder Gesellschafter nur noch an einer der Gesellschaften beteiligt ist. Ein Ausnahmetatbestand, der von der Gewinnrealisierung befreit, ist nicht gegeben.

a) Nach dem Tauschgutachten des BFH vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S (BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) führt der Tausch von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften grundsätzlich zur Verwirklichung der im Buchwert der hingegebenen Anteile enthaltenen stillen Reserven. Eine Ausnahme gilt nur in dem Fall, daß bei wirtschaftlicher Betrachtung wegen der Art-, Wert- und Funktionsgleichheit der getauschten Anteile die Nämlichkeit der hingegebenen und der erhaltenen Anteile bejaht werden kann. Funktionsgleichheit ist nur anzunehmen, wenn die eingetauschten Anteile bei objektiver Betrachtung die gleiche betriebliche Funktion erfüllen wie die hingegebenen Anteile oder bei wirtschaftlicher Betrachtung die gleichen Wirtschaftsgüter repräsentieren und deshalb nur eine formale Änderung einer Beteiligung am Betriebsvermögen vorliegt.

Vorliegend erfüllten die hingegebene und die erlangte Beteiligung beim Gesellschafter nicht die gleiche Funktion und repräsentierten auch Anteile an unterschiedlichen Wirtschaftsgütern in unterschiedlichen Betrieben. Die von A hinzuerworbene Beteiligung am Betrieb in K konnte schon wegen der unterschiedlichen Entwicklungsmöglichkeiten beider Unternehmen für sie nicht die gleiche Bedeutung haben wie die aufgegebene Beteiligung am Betrieb in S. Von einer nur formalen Änderung der Eigentumsposition kann deshalb nicht gesprochen werden. Zudem hat der BFH in seinem Gutachten ausdrücklich hervorgehoben, daß seine Ausführungen nicht auf andere Tauschvorgänge übertragen werden könnten.

b) Der Tausch von Mitunternehmeranteilen kann auch nicht ohne weiteres einer gewinneutralen Realteilung gleichgesetzt werden (so jedoch R. Thiel, Steuerkongreß-Report 1968, 277, 288).

Als Realteilung wird die Aufteilung gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zur Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs der Mitunternehmer bezeichnet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C II 1 d). An einer derartigen Aufteilung des Gesellschaftsvermögens fehlt es, wenn lediglich die Gesellschafter wechseln; der Bestand des Gesellschaftsvermögens wird hiervon nicht berührt.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob Mitunternehmeranteile auch im Rahmen einer Realteilung getauscht werden können und hierbei von einer Gewinnrealisierung abgesehen werden kann (befürwortend Schmidt, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 16 Anm. 102; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 14. Aufl., § 16 EStG Rdnr. 179; Hörger bei Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 16 Rdnr. 197; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt vom 25. August 1988 S 2243 A - 5 - St II 20, Die Wirtschaftsprüfung 1988, 685). Eine Realteilung kann auch in der Weise vollzogen werden, daß eine Gruppe von Gesellschaftern ausscheidet und eine neue Personengesellschaft gründet, der die Erstgesellschaft im Hinblick auf den Auseinandersetzungsanspruch der ausgeschiedenen Gesellschafter Teile ihres Betriebsvermögens überträgt. Der Vorgang kann zur Sicherung der ausscheidenden Gesellschafter in der Weise abgewickelt werden, daß zunächst sämtliche Gesellschafter der Erstgesellschaft eine zweite Gesellschaft gründen, der im Wege der Abspaltung Vermögen der Erstgesellschaft übertragen wird, und daß anschließend ein Tausch der Gesellschaftsanteile stattfindet. In diesem Fall kann der Tausch der Gesellschaftsanteile aber allenfalls dann in die Realteilung des Gesellschaftsvermögens einbezogen werden, wenn er sich im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Aufteilung des Gesellschaftsvermögens vollzieht und wenn sich die Gesellschafter schon vor Beginn der Abspaltung zum Tausch der Beteiligungen verpflichten, die Abspaltung also von vornherein als Zwischenstadium erscheint. Hiervon kann im Streitfall nicht gesprochen werden.

Zwar ist es vorliegend zur Abspaltung von Betriebsvermögen der Erstgesellschaft auf eine - abgesehen von der Komplementär-GmbH - gesellschafteridentische Zweitgesellschaft gekommen. Anschließend haben zwei Gesellschafter auch einen Anteilstausch vorgenommen, während ein weiterer Gesellschafter an beiden Gesellschaften beteiligt blieb. Der Anteilstausch ist jedoch, wie das FG zutreffend hervorgehoben hat, nicht im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der bereits am 1. Juli 1974 vereinbarten Abspaltung, sondern erst zum 31. Dezember 1976 vollzogen worden. Die Gesellschafter hatten sich nicht von vornherein zum Austausch ihrer Beteiligungen verpflichtet, sondern sich lediglich ein Optionsrecht auf den Austausch eingeräumt. Nach dem Vortrag der Klägerin sollten zunächst Haftungs- und Steuerfragen, insbesondere der Verwendung einer bei der Erstgesellschaft gebildeten Rücklage nach § 6 b EStG geklärt und abgewickelt werden. Demgemäß war nicht von vornherein deutlich, daß es nicht bei der Abspaltung verbleiben sollte.