Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, deren Nutzungswert gemäß § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG über 1986 hinaus versteuert wird, sind in die Nutzungswertbesteuerung einzubeziehen, wenn sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der Wohnung stehen. Solange der Steuerpflichtige nicht nach § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG auf die Nutzungswertbesteuerung der Wohnung verzichtet, steht ihm für die Ausbauten und Erweiterungen an der eigengenutzten Wohnung ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG nicht zu.

EStG 1987 § 10 e Abs. 2, § 52 Abs. 21 Sätze 2, 3.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1987 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum Haushalt der Kläger gehörte ein Kind.

Die Kläger sind Eigentümer eines Zweifamilienhauses. Die Erdgeschoßwohnung haben sie vermietet; die Wohnung im Obergeschoß bewohnen sie selbst. 1987 errichteten sie einen Anbau mit Garage und Kaminzimmer, das die Obergeschoßwohnung erweiterte. Die Garage war zur Nutzung durch die Kläger bestimmt. Die Herstellungskosten betrugen 150.939 DM.

In der Einkommensteuererklärung 1987 machten die Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1987 (EStG) in Höhe von 5 v. H. der Herstellungskosten des Anbaus und Baukindergeld nach § 34 f Abs. 2 EStG geltend. Für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im Obergeschoß setzten sie wie in den Vorjahren einen Nutzungswert an und erklärten für den Altbau insgesamt einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 10.552 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) versagte die Steuervergünstigungen nach § 10 e Abs. 2 und § 34 f Abs. 2 EStG. Die Kosten für den Anbau rechnete er den bisherigen Herstellungskosten des Gebäudes zu und erhöhte die Absetzungen für Abnutzung (AfA) um 3.775 DM. Das FA war der Auffassung, ein Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG scheide aus, solange der Nutzungswert der erweiterten Wohnung nach § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG versteuert werde. Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 1987 war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte aus: Der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG sei auch dann zu gewähren, wenn der Nutzungswert der Wohnung, die erweitert worden sei, nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG weiterhin versteuert werde. Da eine Erweiterung i. S. des § 10 e Abs. 2 EStG ein eigenständiges Objekt sei, könnten die Erweiterung und die bisherige Wohnung nach unterschiedlichen gesetzlichen Vorschriften behandelt werden. Aus § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG ergebe sich nicht, daß sich die Nutzungswertbesteuerung auch auf die Erweiterung erstrecke. Nach dieser Vorschrift sei die Nutzungswertbesteuerung weiter anzuwenden, wenn bei einer Wohnung die Voraussetzungen hierfür im Veranlagungszeitraum 1986 vorgelegen hätten. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sei die Nutzungswertbesteuerung nur in dem Umfang vorzunehmen, den die Wohnung am 31. Dezember 1986 gehabt habe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von §§ 10 e, 34 f und 52 Abs. 21 Satz 2 EStG.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Gegenstand des Verfahrens ist der geänderte Einkommensteuerbescheid 1987 vom 12. Juli 1991.

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Zu Unrecht hat das FG für den Anbau einen Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG gewährt.

a) Nach § 10 e Abs. 2 EStG kann der Steuerpflichtige von den Herstellungskosten für - zu eigenen Wohnzwecken genutzte - Ausbauten und Erweiterungen an einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung einen bestimmten Prozentsatz wie Sonderausgaben abziehen. Der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG ist erstmals anzuwenden auf Ausbauten und Erweiterungen, die nach dem 31. Dezember 1986 fertiggestellt worden sind (§ 52 Abs. 14 EStG).

Unabhängig von diesen Voraussetzungen sind aber der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 EStG und auch der Abzugsbetrag nach § 10 e Abs. 2 EStG nur für Objekte zu gewähren, deren Nutzungswert nicht versteuert wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf die Gründe seines Urteils vom 25. März 1992 X R 30/90 (Deutsches Steuerrecht 1992, 1129; Finanz-Rundschau 1992, 512) Bezug.

Es kann dahinstehen, ob auch die nachträgliche Errichtung einer Garage die begrifflichen Merkmale des Ausbaus oder der Erweiterung i. S. von § 10 e Abs. 2 EStG erfüllt (zum Streitstand vgl. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10 e EStG Anm. 208); denn im Streitfall scheitert die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags nach § 10 e Abs. 2 EStG für den Anbau bereits daran, daß er zusammen mit der Wohnung der Nutzungswertbesteuerung unterliegt.

Grundsätzlich wird der Nutzungswert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung ab 1987 nicht mehr besteuert. Haben bei einer Wohnung im eigenen Haus im Veranlagungszeitraum 1986 die Voraussetzungen für die Ermittlung des Nutzungswerts als Überschuß des Mietwerts über die Werbungskosten oder die Betriebsausgaben vorgelegen, ist nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG aber § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG bis zum Veranlagungszeitraum 1998 weiter anzuwenden, sofern der Steuerpflichtige nicht auf die Nutzungswertbesteuerung verzichtet (§ 52 Abs. 21 Satz 3 EStG).

In die Ermittlung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 EStG sind alle Räume einzubeziehen, die in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der vom Eigentümer genutzten Wohnung stehen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Oktober 1982 VIII R 74/81, BFHE 138, 23, BStBl II 1983, 364, m. w. N. zur Rechtsprechung). Das gilt gleichermaßen für Nebenräume der Wohnung wie z. B. eine Garage, die der Wohnungseigentümer selbst nutzt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1964 VI 201/63 U, BFHE 81, 37, BStBl III 1965, 13, zu § 7 b EStG 1961; ferner BFH-Urteil vom 28. Juni 1983 VIII R 179/79, BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196). Auch (Neben-)Räume, die erst nach dem 31. Dezember 1986 fertiggestellt werden, werden von der Übergangsregelung des § 52 Abs. 21 Satz 2 EStG erfaßt, weil sie mit der Wohnung eine wirtschaftliche Einheit bilden, die steuerrechtlich nur einheitlich beurteilt werden kann.

b) Im Streitfall steht der Anbau in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der ursprünglichen Wohnung. Der Nutzungswert ist daher für die gesamte Wohnung einschließlich Anbau zu ermitteln. Solange die Kläger nicht auf die Nutzungswertbesteuerung gemäß § 52 Abs. 21 Satz 3 EStG für die gesamte Wohnung verzichten, steht ihnen die Steuerbegünstigung nach § 10 e Abs. 2 EStG nicht zu.