Die Grundsätze, unter denen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grunderwerbsteuerrechtlich Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in einem zukünftigen, von der Veräußererseite noch herbeizuführenden Zustand anzusehen ist (sog. Bauherrenmodelle), gelten nicht nur für die Beurteilung solcher Rechtsgeschäfte, bei denen sich die Steuerpflicht unmittelbar aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 ergibt, sondern auch für in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht eingebettete nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 AO 1977 der Steuer unterliegende Vorgänge.

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1, § 16 Abs. 3; AO 1977 § 42.

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde 1983 gegründet. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte Gesellschaftszweck der Klägerin der Erwerb eines Grundstücks, die Modernisierung und Instandsetzung des aufstehenden Wohngebäudes sowie die Schaffung von zwei zusätzlichen Wohnungen durch Ausbau des Dachgeschosses im Rahmen des öffentlich geförderten Landesmodernisierungsprogrammes und des sozialen Wohnungsbaues sein. Gründungsgesellschafter der Klägerin waren Sch sowie die Firma A GmbH. Geschäftsführer der A GmbH war V, Gesellschafter war u. a. Sch, der das betreffende Grundstück am 4. Januar 1983 erworben hatte.

Sch und V entwickelten ein Bau- und Vertragskonzept, welches seinen Niederschlag in einem zu Werbezwecken herausgegebenen sogenannten "Beteiligungsangebot" fand. Dieses sah die Abtretung aller Gesellschaftsanteile an der Klägerin an Beteiligungsinteressenten vor. Die Anteile sollten im Hinblick auf eine spätere Realteilung jeweils einer bestimmten Wohnung entsprechen. Die Gesamtkosten für die Klägerin sollten 3.164.390 DM betragen, und zwar für das Grundstück 145.000 DM, für Bau- und Baunebenkosten 2.396.607 DM sowie Werbungs- und sonstige Kosten (Finanzierungskosten einschließlich Zinsen und Damnum, Notargebühren, wirtschaftliche Baubetreuung, Treuhand-, Garantie-, Bürgschaftsgebühren, Kosten der Verwaltung und Geschäftsführung) 622.783 DM.

Bis Ende November 1983 erklärte die vorgesehene Anzahl von Beteiligungsinteressenten (Kapitalanlegern) ihren Beitritt zur Klägerin, der von der B GmbH (Treuhänder), der von der Anbieterseite vorgesehenen Treuhänderin, am 30. November 1983 einheitlich angenommen wurde. Dem Treuhänder wurde von den Beitrittsinteressenten gleichzeitig Vollmacht erteilt, die Beitrittserklärungen mit Wirkung für und gegen alle Gesellschafter abzugeben und anzunehmen. In einer weiteren Vollmachtsurkunde wurde der Treuhänder - dem Vertragskonzept der Initiatoren entsprechend - von den Beitrittswilligen bis zur ersten Gesellschafterversammlung mit der Geschäftsführung der Gesellschaft beauftragt und u. a. zum Abschluß aller Verträge bevollmächtigt, die im Zusammenhang mit der Bebauung und Verwaltung des Grundstücks sowie im Rahmen der Wohnungsbauförderung erforderlich und zweckmäßig sind. Auf der ersten "Bauherrenversammlung" der zukünftigen Gesellschafter, die am 3. Dezember 1983 stattfand, wurde der Treuhänder auch für die Bauphase zum Geschäftsführer der Klägerin bestellt.

Am 15. Dezember 1983 schloß Sch als Grundstückseigentümer mit dem Land Berlin, vertreten durch die Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin, einen sogenannten Modernisierungsvertrag zur Erlangung öffentlicher Förderungsmittel zur Modernisierung und Instandsetzung von Altgebäuden. Hierin verpflichtete sich Sch, gegen Gewährung öffentlicher Mittel die vorgesehenen Modernisierungsmaßnahmen durchzuführen und für den Fall einer (im übrigen auch genehmigungsbedürftigen) Weiterveräußerung des Grundstücks u. a. dem Erwerber aufzuerlegen, in die Rechte und Pflichten des Vertrages einzutreten.

Am 19. Dezember 1983 veräußerte Sch das betreffende Grundstück an die Klägerin, an der (zu diesem Zeitpunkt noch) er selbst sowie die A GmbH beteiligt waren. Am selben Tage übertrugen Sch sowie die A GmbH ihre Anteile an der Klägerin auf die Beteiligungsinteressenten, die hierbei vom Treuhänder vertreten wurden, zu einem "Kaufpreis" von 140.000 DM. Ebenfalls am 19. Dezember 1983 schloß der - vom Selbstkontrahierungsverbot des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreite - Treuhänder handelnd für sich selbst sowie für die Neugesellschafter den Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der den Neugesellschaften vor ihrem Beitritt mitgeteilten Form notariell beurkundet ab. Danach war der Treuhänder für die Klägerin alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer. Das Geschäftsführungsverhältnis sollte während der Investitionsphase nur aus wichtigem Grund kündbar sein. Der Treuhänder wurde zum Abschluß der zur Verwirklichung des Projekts erforderlichen bzw. vorgesehenen Verträge beauftragt.

Am 23. Dezember 1983 schloß der Treuhänder für die Klägerin - die im Bauherrenmodell üblichen - Verträge ab. Dabei waren die Vertragspartner der Klägerin Sch, V sowie die A GmbH, die als Generalübernehmerin (Baukosten 2.021.557 DM) tätig werden sollte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) sah in der Übertragung der Gesellschaftsanteile an die Beteiligungsinteressenten einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 i. V. m. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) steuerpflichtigen Erwerbsvorgang, dessen Gegenstand das Grundstück mit renoviertem und ausgebautem Wohngebäude sei, und setzte durch Bescheid vom 28. Mai 1984 nach den vorausberechneten Gesamtkosten von 3.164.390 DM als Gegenleistung Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 63.287 DM - wegen der endgültig noch nicht feststehenden Höhe der Gegenleistung - vorläufig fest. Mit der Einspruchsentscheidung ermäßigte das FA die Steuer und setzte - im übrigen unter Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet - die Steuer weiterhin vorläufig auf 62.234 DM herab. Die Kosten der Besorgung der Endfinanzierung, der Vermietung und der Mietgarantie gehörten nicht zur Gegenleistung.

Das Finanzgericht (FG) hat die Grunderwerbsteuer auf 2.800 DM festgesetzt. In der Übertragung der Gesellschaftsanteile sei zwar ein steuerpflichtiger Vorgang zu sehen, dieser habe jedoch nur das Grundstück mit dem nicht modernisierten und nicht ausgebauten Gebäude zum Gegenstand. Gegenleistung sei deshalb auch nur der aus dem Vertrag vom 19. Dezember 1983 zu entnehmende Betrag von 140.000 DM. Die Klage habe allein deshalb Erfolg, weil der Klägerin das Grundstück nicht hätte "entzogen" werden können, wenn sie sich aus dem Modernisierungskonzept gelöst hätte. Dies sei aber auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erforderlich, um ein einheitliches Vertragswerk annehmen zu können (Beschluß vom 18. September 1985 II B 24-29/85, BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und Urteil vom 29. Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898). Da nur der in dem Vertrag vom 19. Dezember 1983 für die Übertragung der Gesellschaftsanteile vereinbarte Betrag von 140.000 DM als Gegenleistung anzusehen sei, könne die Frage der Zugehörigkeit einzelner Teile der Gesamtkosten zur Gegenleistung, insbesondere die Frage, ob hierzu auch die von der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin gewährten Fördermittel in Höhe von 1.493.342 DM gehörten, offenbleiben.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA Verletzung von Bundesrecht, und zwar der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG-Urteil ist aufzuheben, weil es die Voraussetzungen, unter denen nach der ständigen Rechtsprechung des Senats als Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in einem zukünftigen, von der Veräußererseite noch herzustellenden Zustand anzusehen ist, verkannt und deshalb zu Unrecht angenommen hat, Gegenstand des Erwerbsvorgangs sei im Streitfall das Grundstück mit nicht renoviertem und nicht ausgebautem Gebäude.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der durch Vertrag vom 19. Dezember 1983 herbeigeführte Austausch aller Gesellschafter der Klägerin einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 i. V. m. § 42 AO 1977 grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang darstellt. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. Entscheidungen vom 4. Dezember 1985 II R 142/84, BFHE 145, 242, BStBl II 1986, 190; vom 4. März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394, und vom 7. Juni 1989 II B 111/88, BFHE 156, 527, BStBl II 1989, 803), daß die Übertragung sämtlicher Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft gemäß § 42 AO 1977 i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer unterliegen kann, weil durch den vollständigen Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft, der als solcher nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1979 II R 70/75, BFHE 129, 88, BStBl II 1980, 28), dasselbe Ergebnis erreicht wird, wie durch den Abschluß eines auf die Übereignung des Grundstücks gerichteten Kaufvertrages zwischen Alt- und Neugesellschaftern in ihrer jeweiligen gesamthänderischen Verbundenheit, der den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllen würde. Maßgebend ist danach, daß sich - wie im Streitfall - die Rechtszuständigkeit in Gestalt des Gesamthandseigentums der Gesellschafter an dem Grundstück ändert (vgl. auch Urteil vom 31. Juli 1991 II R 17/88, BFHE 165, 297, BStBl II 1991, 891).

2. Bemessungsgrundlage für die Steuer ist der Wert der Gegenleistung (§ 8 GrEStG 1983). Für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist entscheidend, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 5. Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357; in BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898; vom 24. Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, 287, BStBl II 1990, 590, sowie - zu § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940 - BFH-Urteil vom 11. März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, 231, BStBl II 1981, 537, m. w. N.); denn Gegenstand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück in dem Zustand sein, den es im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hat, oder in einem (künftigen) Zustand, in den es erst zu versetzen ist.

Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern - ggf. - auch durch mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv sachlichem Zusammenhang stehende Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, daß der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, und II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, sowie in BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357, und in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590). Dies ist nach den Umständen im Einzelfall zu ermitteln.

Der Senat hat hierzu in den Urteilen in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, vom 6. März 1991 II R 133/87 (BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532) und in BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, sowie im Beschluß in BFHE 144, 280, 288, BStBl II 1985, 627 Entscheidungskriterien entwickelt. Danach erhält ein Erwerber bei objektiver Betrachtung als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück (bezugsfertige Eigentumswohnung), wenn ihm aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht ganz konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590; BFHE 144, 280, BStBl II 1985, 627, und BFH-Urteil vom 4. Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609) ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann. Nicht ausschlaggebend ist dabei, daß der Grundstücksübereignungsanspruch und der Anspruch auf Errichtung des Gebäudes sich zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist vielmehr, daß (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Leistungsgegenstand das Grundstück in dem zukünftigen Zustand zu verschaffen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183).

Diese Grundsätze gelten nicht nur für die Beurteilung solcher Rechtsgeschäfte, bei denen sich die Steuerpflicht unmittelbar aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 ergibt, sondern sind auch dann maßgebend, wenn das tatsächlich verwirklichte Rechtsgeschäft, welches selbst unmittelbar nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 erfüllt, - wegen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i. S. von § 42 AO 1977 - durch den den wirtschaftlichen Gegebenheiten angemessenen Rechtsvorgang zu ersetzen ist und dieser durch die mißbräuchliche Rechtsgestaltung verdeckte Vorgang die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 erfüllen würde. Für den - nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 i. V. m. § 42 AO 1977 steuerpflichtigen - Austausch aller Gesellschafter einer Personengesellschaft, durch den ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 steuerpflichtiger Grunderwerb der Gesamthand, bestehend aus den Neugesellschaftern, von der Gesamthand, bestehend aus den Altgesellschaftern, verdeckt wird, bedeutet dies, daß ungeachtet der zivilrechtlichen Gestaltung (z. B. Aufteilung in mehrere selbständige Verträge) der zukünftige Zustand des Grundstücks für die Besteuerung maßgebend ist, wenn die Vereinbarungen über die Auswechselung aller Gesellschafter in einem rechtlichen oder sachlichen Zusammenhang mit den Verträgen über die Gebäudeerrichtung oder -renovierung stehen und aufgrund der Gesamtheit der getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen die Gesamthand, bestehend aus den Neugesellschaftern, letztlich als Erfolg das Grundstück in bebautem Zustand bzw. mit renoviertem Gebäude erhält (vgl. hierzu Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212).

3. Im Streitfall ist Gegenstand des in dem vollständigen Gesellschafteraustausch liegenden Erwerbsvorgangs das Grundstück mit renoviertem und ausgebautem Wohngebäude. Denn zwischen dem Vertrag über die Abtretung der Gesellschaftsanteile an die Neugesellschafter und den Vereinbarungen über die Renovierung und den Ausbau des auf dem Grundstück befindlichen Wohngebäudes besteht ein so enger sachlicher Zusammenhang, daß bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlicher Leistungsgegenstand das Grundstück mit renoviertem Gebäude anzusehen ist.

Dieses Ergebnis wurde im Streitfall insbesondere durch die Rechtsstellung sichergestellt, die dem Treuhänder konzeptgemäß vor dem 19. Dezember 1983, dem Tag der Abtretung aller Anteile an der Klägerin, eingeräumt wurde. Dieser war nämlich von den Beteiligungsinteressenten (Neugesellschaftern) bereits in den Beitrittserklärungen und dann später auf der ersten "Bauherrenversammlung" mit dem Abschluß des den Beteiligungsinteressenten bekannten Gesellschaftsvertrages in notarieller Form, der Geschäftsführung der Klägerin und dem Abschluß aller mit der Bebauung und Verwaltung zusammenhängender Verträge für die Klägerin beauftragt und bevollmächtigt worden. Auch in dem vom Treuhänder am 19. Dezember 1983 für die Neugesellschafter abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag wurde der Treuhänder (nochmals) zum alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer der Klägerin bestellt, dem bis zum Abschluß der Baumaßnahmen nur aus wichtigem Grund gekündigt werden konnte. Er wurde ferner beauftragt, alle zur Verwirklichung des Projekts erforderlichen bzw. vorgesehenen Verträge für die Klägerin abzuschließen. Damit war die Klägerin im hier maßgeblichen Zeitpunkt (19. Dezember 1983) an das von Sch, V und der A GmbH entwickelte Gesamtprojekt gebunden, welches nicht nur den Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin im nicht renovierten Zustand, sondern auch die Renovierung und den Ausbau des Gebäudes vorsah. Dies korrespondiert mit dem Abschluß des Modernisierungsvertrages durch Sch am 15. Dezember 1983, durch den eine Bindung auch der Klägerin als Nachfolgerin im Eigentum an das Modernisierungs- und Ausbaukonzept gegenüber der Wohnungsbau-Kreditanstalt Berlin herbeigeführt wurde, wobei Sch aufgrund der durch den Treuhänder bewirkten Einbindung der Klägerin in das Gesamtprojekt sicher sein konnte, die Klägerin werde die von ihm eingegangenen Verpflichtungen zur Modernisierung des Gebäudes erfüllen.

Die Entscheidung über das "Ob" und das "Wie" der Bebauung stand demnach auch aufgrund der bestehenden Bindungen an das Modernisierungskonzept nach der Übertragung der Gesellschaftsanteile an die Neugesellschafter nicht mehr im freien Belieben der Klägerin.

Auch dem vom FG angenommenen Umstand, die Klägerin habe sich - möglicherweise unter Hinnahme von Rechtsnachteilen - von den Verträgen über die Renovierung und den Ausbau des Hauses bzw. von dem Vertrag mit dem Treuhänder, insbesondere dessen Beauftragung als Geschäftsführer wieder lösen können, kommt keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Derartige nachträglich möglicherweise sich ergebende - aber keinesfalls eingeplante - Umstände, die im übrigen auch nicht im einseitigen Belieben der Klägerin gestanden hätten, wären erst zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich eintreten (vgl. § 16 Abs. 3 GrEStG 1983). Aufgrund des tatsächlich verwirklichten Geschehensablaufs ist es deshalb unerheblich, daß die Klägerin - wie das FG annimmt - das Grundstück auch bei Lösung von den Verträgen über die Baumaßnahmen möglicherweise hätte behalten können (vgl. Senatsurteile vom 18. Oktober 1989 II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, und vom 14. März 1990 II R 169/87, BFH/NV 1991, 263).

Da Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück mit dem renovierten und ausgebauten Gebäude ist, gehören alle Aufwendungen der Klägerin, die sie gewährt, um das Grundstück in diesem Zustand zu erhalten, grunderwerbsteuerrechtlich zur Gegenleistung (vgl. z. B. Senatsurteil in BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898, m. w. N.). Dazu können auch Verpflichtungen der Klägerin aus gegenseitigen Verträgen mit Dritten gehören - ohne daß es auf deren Ausgewogenheit ankommt -, wenn die Leistung des Dritten dazu führen soll, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden ist (Senatsurteil vom 19. Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685; vgl. auch Senatsurteil vom 12. Februar 1992 II R 20/91, BFHE 167, 193, BStBl II 1992, 422).

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen für eine abschließende Entscheidung des Rechtsstreits nicht aus. Das FG hat - aus seiner rechtlichen Sicht verständlich - offengelassen, welche Teile des von der Klägerin zu erbringenden Gesamtaufwandes in Höhe von 3.164.390 DM zur Gegenleistung zu rechnen sind, und die notwendigen Feststellungen hierzu nicht getroffen.