BFH-Urteil vom 25.11.1992 (II R 77/90) BStBl. 1993 II S. 238

Bei der Aufhebung einer Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974) ist Zuwendender die Stiftung, nicht der Stifter. § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 trifft keine andere Bestimmung des Zuwendenden. Aus dieser Vorschrift ergibt sich lediglich, daß abweichend von der Grundregel des § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 für die Bestimmung der Steuerklasse und damit für die Berechnung der Schenkungsteuer nicht das Verhältnis des Erwerbers (des Anfallberechtigten) zum Zuwendenden (zur Stiftung), sondern dasjenige zum Stifter gilt.

ErbStG 1974 § 1 Abs. 1 Nr. 2, Nr. 4, § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Satz 2 Buchst. d, § 7 Abs. 1 Nr. 9, § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz, § 17 Abs. 1; ErbStRG Art. 7 Satz 1; BGB §§ 82, 88.

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg

Sachverhalt

I.

Streitig ist, ob der Erwerb der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) bei der Aufhebung einer sog. Familienstiftung der Schenkungsteuer unterliegt.

Die Klägerin ist die Ehefrau des A. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) hatte dieser im Jahre 1952 in der Schweiz eine Stiftung errichtet. Zweck der Stiftung war nach Art. 4 der Stiftungsurkunde die Ausrichtung von Beiträgen zur Bestreitung der Kosten der Erziehung und zur Unterstützung an in Art. 5 der Urkunde näher bezeichnete Angehörige der Familie A je zu gleichen Teilen nach Stämmen, wobei sowohl die Verwandten als auch die Verschwägerten begünstigt sein sollten. Zu diesem Personenkreis zählte - bis zur Aufhebung der Stiftung - die Klägerin. Mit Beschluß des Stiftungsrates vom 15. Juli 1981 wurde der Sitz der Stiftung von der Schweiz nach Stuttgart verlegt. Die Sitzverlegung wurde vom Regierungspräsidium Stuttgart als der zuständigen Stiftungsbehörde am 26. Oktober 1981 genehmigt. Durch Beschluß des Stiftungsrates vom 20. Dezember 1983 wurde die Stiftung im Hinblick auf § 1 Abs. 1 Nr. 4 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 (sog. Erbersatzsteuer) und Art. 7 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts (ErbStRG) vom 17. April 1974 (BGBl I, 933) mit Wirkung zum 31. Dezember 1983 aufgehoben; die Aufhebung wurde durch Verfügung des Regierungspräsidiums Stuttgart vom 3. Januar 1984 genehmigt.

Das Stiftungsvermögen fiel u. a. an die Klägerin. In der am 15. März 1985 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) eingereichten Schenkungsteuererklärung wurde als Stifter B - ein Vetter des A - angegeben, zu dem die Klägerin in keinem der in § 15 Abs. 1 in den Steuerklassen I bis III genannten persönlichen Verhältnis steht. Die Klägerin vertrat die Auffassung, daß keine Schenkungsteuerpflicht bestehe, weil weder sie noch B als Stifter jemals einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland gehabt hatten; nach den Feststellungen des FG trifft dies auch für A zu. Zwischen den Beteiligten besteht hierüber kein Streit.

Das FA setzte durch vorläufigen Schenkungsteuerbescheid vom 23. April 1985 für den Erwerb der Klägerin nach Steuerklasse IV und - gemäß Art. 7 ErbStRG - nach einem Steuersatz von 11 v. H. Schenkungsteuer fest. Es ging davon aus, daß der Stifter, wie erklärt, B war und daß die Klägerin unbeschränkt steuerpflichtig sei, weil die Stiftung als der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Schenker ihren Sitz im Inland hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG 1974).

Auf die Klage hob das FG die Einspruchsentscheidung vom 18. Juli 1985, den vorläufigen Schenkungsteuerbescheid vom 23. April 1985 und den gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Klageverfahren eingeführten weiteren vorläufigen Schenkungsteuerbescheid vom 13. Dezember 1989 ersatzlos auf. Es folgte der Rechtsauffassung der Klägerin, daß die Vermögensauskehrung an sie aus Anlaß der Aufhebung der Stiftung nicht der Schenkungsteuer unterliege, weil weder die Klägerin als Begünstigte noch der Stifter - nach der Beurteilung des FG war dies A - jemals Inländer i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 gewesen seien. Auf den Sitz der Stiftung sei nicht abzustellen, denn entgegen der Auffassung des FA sei in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der für die Beurteilung der persönlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Schenker nicht die Stiftung, sondern der Stifter. Dies folge aus § 15 Abs. 2 Satz 2 ErbStG 1974.

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, mit der es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 23. April 1991 einen weiteren, hinsichtlich des Wertes der Zuwendung geänderten Schenkungsteuerbescheid erlassen und die Steuer endgültig auf 196.460 DM festgesetzt. Die Klägerin hat diesen Bescheid gemäß §§ 121, 123 Satz 2, § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 169.290 DM sowie zur Klageabweisung im übrigen.

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG hat zu Unrecht angenommen, daß die neben der Person des Erwerbers für den Eintritt der Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Person des Schenkers für den Fall der Auflösung einer Stiftung zufolge § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 der Stifter sei. Schenker i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 ist vielmehr die Stiftung.

a) Nach der zuletzt genannten Vorschrift tritt in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 ErbStG 1974 die Steuerpflicht (für den gesamten Vermögensanfall) ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist. Die maßgebenden Personen werden danach durch die an dem jeweils steuerpflichtigen Vorgang i. S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 ErbStG 1974 Beteiligten bestimmt. Bei der Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) sind dies der Zuwendende (Schenker) und der Erwerber. Dabei ist der Zuwendende die Person, aus deren Vermögen die Zuwendung erfolgt, denn die Schenkung unter Lebenden ist ein Vorgang, durch den der Erwerber auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (vgl. § 516 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974).

Wird, wie im Streitfall, eine Stiftung aufgehoben, so fällt das Vermögen der Stiftung an die in ihrer Verfassung bestimmten Personen (§ 88 Satz 1 BGB). Dementsprechend sieht § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 vor, daß als Schenkung unter Lebenden gilt, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Zuwendender ist danach die Stiftung, denn das an die Anfallberechtigten fallende Vermögen ist das Vermögen der Stiftung, nicht das des Stifters, denn dieser hat das in dem Stiftungsgeschäft zugesicherte Vermögen auf die Stiftung zu übertragen (§ 82 BGB). Dieser Übertragungsakt wird auch nicht durch die Aufhebung der Stiftung rückgängig gemacht (vgl. § 88 Satz 1 BGB). Bis zur Beendigung der Liquidation gilt die Stiftung für die Zwecke der Liquidation als fortbestehend (§ 88 Satz 2, § 49 Abs. 2 BGB).

b) Aus § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 ergibt sich keine davon abweichende Bestimmung der Person des Zuwendenden. Die Vorschrift trifft keine Regelung in bezug auf den durch § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 erfaßten Tatbestand. Ihre Bedeutung beschränkt sich vielmehr auf die Berechnung der Steuer, die bei der Übertragung des Vermögens einer Stiftung bei ihrer Aufhebung auf den Destinatär zu erheben ist. Die gegenteilige Auffassung des FG - und der Klägerin - wäre allenfalls durch ein buchstäbliches Verständnis des Wortlauts gedeckt, sie läßt aber den Sinnzusammenhang und damit den wahren Wortsinn des Gesetzes außer Betracht (s. zur Auslegung von Gesetzen nach Wortlaut und Sinnzusammenhang Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. Juli 1975 VI R 217/72, BFHE 116, 376, BStBl II 1975, 824, m. w. N.).

Der Geltungsbereich der in § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 angeordneten Fiktion, wonach in den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der Stifter als Schenker gilt, erschließt sich zum einen aus der Stellung des § 15 im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, zum anderen aus dem konkreten Zusammenhang, in den § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz im Rahmen des § 15 selbst gestellt ist.

Nach der durch die Gesetzesüberschriften gekennzeichneten Systematik des ErbStG 1974 betrifft § 15 sachlich die Berechnung der Steuer, nicht die Steuerpflicht, andernfalls wäre § 15 im 1. Abschnitt des Gesetzes und nicht in dessen 3. Abschnitt angesiedelt, in dem die die Berechnung der Steuer regelnden Vorschriften zusammengefaßt sind (zur Bedeutung der Gesetzesüberschrift für die Auslegung eines Gesetzes s. BFH-Urteil vom 11. Januar 1984 II R 187/81, BFHE 140, 312, BStBl II 1984, 327, zu 2 b aa). Ebenso weist die Überschrift des § 15 - Steuerklassen - darauf hin, daß die in dieser Vorschrift enthaltenen Regeln die von der anzuwendenden Steuerklasse abhängige (vgl. §§ 16, 19 ErbStG 1974) Berechnung der Steuer betreffen.

Diese aus der sachlichen Zusammengehörigkeit der in den jeweiligen Gesetzesabschnitten bzw. der jeweiligen Vorschrift enthaltenen Regelungen gewonnene Beurteilung steht zwar in Widerspruch zum Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974. Sie wird jedoch durch den Inhalt dieser Vorschrift bestätigt, der sich aus dem Sinnzusammenhang ergibt, in den § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz gestellt ist. Nach § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 werden die (vier) Steuerklassen nach den im einzelnen dort festgelegten persönlichen Verhältnissen des Erwerbers zum (Erblasser oder) Schenker unterschieden. Auf den Übergang des Vermögens vom Stifter (§ 3 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG 1974) auf eine Stiftung ist danach grundsätzlich die Steuerklasse IV anzuwenden. Als Ausnahme hiervon bestimmt § 15 Abs. 2 Satz 1 für den Fall der Errichtung einer sog. Familienstiftung, daß der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen ist, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist. Bei der Errichtung einer Familienstiftung wird also die Steuerklasse angewendet, die sich nach § 15 Abs. 1 aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses des Berechtigten zu dem Stifter ergibt. Der Regelungsinhalt des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1974 beschränkt sich danach auf die Bestimmung der anzuwendenden Steuerklasse.

Nichts anderes gilt für § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974. Das folgt zum einen daraus, daß § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz den der Errichtung einer Stiftung entgegengesetzten Sachverhalt der Aufhebung der Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974) betrifft, so daß sich § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz als Ergänzung des § 15 Abs. 2 Satz 1 darstellt. Zum anderen wäre - wie in den Fällen der Errichtung einer Stiftung - auf den Erwerb aufgrund der Aufhebung einer Stiftung ohne die Vorschrift des Satzes 2, 1. Halbsatz gemäß § 15 Abs. 1 Steuerklasse IV anzuwenden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 11. Mai 1939 III e 17/38, RFHE 47, 10, RStBl 1939, 789), weil der Destinatär zu der Stiftung in keinem durch Steuerklasse I bis III erfaßten persönlichen Verhältnis steht. § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 enthält danach eine Ausnahmeregelung zu § 15 Abs. 1 dahingehend, daß abweichend von der Grundregel für die Bestimmung der Steuerklasse und damit für die Berechnung der Steuer nicht das Verhältnis des Erwerbers zum Schenker gilt. Vielmehr wird durch das gesetzestechnische Mittel der Fiktion für den Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 auf das persönliche Verhältnis des Destinatärs zum Stifter verwiesen. Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt der Vorschrift nicht zu. Dies zeigt auch § 15 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz ErbStG 1974, denn die Anordnung, daß der Besteuerung mindestens der Vomhundertsatz der Steuerklasse II zugrunde zu legen ist, bezieht sich als Einschränkung des 1. Halbsatzes auf die Berechnung der Steuer. Soweit der für einen Sonderfall des § 9 Abs. 2, 1. Halbsatz ErbStG 1951 getroffenen Entscheidung des BFH vom 23. April 1954 III 211-214/52 S (BFHE 58, 701, BStBl III 1954, 178) etwas anderes zu entnehmen wäre, folgt dem der erkennende Senat nicht. Nach der genannten Vorschrift galt bei der Aufhebung einer Stiftung der zuletzt Berechtigte als Schenker. War der zuletzt Berechtigte zugleich der Erwerber, so sollte nach der genannten Entscheidung der Erwerb nicht der Schenkungsteuer unterliegen. Ohne hierüber eine abschließende Aussage zu treffen, denn dieser Sachverhalt liegt dem Senat nicht zur Beurteilung vor, neigt der erkennende Senat zu der Auffassung, daß es jedenfalls die Fassung des § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 nicht erforderlich macht, die Erwägungen im Urteil in BFHE 58, 701, BStBl III 1954, 178 auch für den Fall anzustellen, daß das Stiftungsvermögen an den Stifter zurückfällt. Der Vorgang wäre nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 i. V. m. § 15 Abs. 1 ErbStG 1974 nach Steuerklasse IV der Steuer zu unterwerfen (a. A. Mönch, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 15 Rz. 54, § 1 Rz. 39); eine Steuerbefreiung des auch sonst der Schenkungsteuer unterliegenden Rückfalls käme nicht in Betracht (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG 1974).

Der vom Senat gefundenen Beurteilung des § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 steht auch nicht die Auffassung entgegen, daß bei mehreren Stiftern entsprechend den persönlichen Verhältnissen der Anfallberechtigten unterschiedliche Steuerklassen anzuwenden seien (vgl. Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 15 Tz. 25; s. hierzu auch § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG 1974).

c) Bedenken gegen die Rechtswirksamkeit der Schenkungsteuerbescheide bestehen nicht. Insbesondere ist die Klägerin dadurch hinreichend deutlich als Steuerschuldnerin bezeichnet, daß sie in dem Bescheid vom 18. April 1985 namentlich aufgeführt und der Bescheid mit dem Zusatz "Familienstiftung ...." an den Bevollmächtigten adressiert ist. Entsprechendes gilt für die Bescheide vom 13. Oktober 1989 und vom 23. April 1991, in denen die Klägerin als Erwerberin und die Stiftung als Schenkerin aufgeführt sind. Zweifel über den Inhalt eines Steuerbescheides, insbesondere auch über die Person des Steuerschuldners, können durch Auslegung behoben werden (vgl. Senatsbeschluß vom 6. November 1991 II B 86/90, BFH/NV 1992, 769).

2. Die Sache ist spruchreif.

Der Erwerb der Klägerin unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG 1974 der Schenkungsteuer. Ungeachtet der Frage, ob der für den Eintritt der Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG 1974 maßgebende Zeitpunkt der Entstehung der Steuer auf den Zeitpunkt der Aufhebung der Stiftung oder auf die Übertragung des Vermögens auf den Anfallberechtigten (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1974) zu legen wäre, weil die Stiftung für Zwecke der Liquidation fortbesteht und weil trotz der Formulierung des § 88 Satz 1 BGB lediglich ein schuldrechtlicher Anspruch des Anfallberechtigten auf Auskehrung des Liquidationserlöses besteht (§ 88 Satz 2 i. V. m. §§ 47, 49 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BGB), sind die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht der Klägerin erfüllt, denn die Stiftung hatte zu jedem in Frage kommenden Zeitpunkt ihren Sitz im Inland und gilt damit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG 1974 als Inländer.

Die Berechnung der Steuer richtet sich gemäß § 15 Abs. 2 Satz 2, 1. Halbsatz ErbStG 1974 nach dem Verhältnis der Klägerin als der Erwerberin (Anfallberechtigten) zur Person des Stifters. Nach den durch zulässige und begründete Revisionsrügen (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht angegriffenen Feststellungen des FG ist dies nicht, wie das FA angenommen hat, B, sondern A, der Ehemann der Klägerin; Rechtsfehler der Vorentscheidung sind insoweit nicht erkennbar. Dementsprechend ist für die Besteuerung des Erwerbs der zu Steuerklasse I gehörenden Ehefrau der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 anzusetzen. Abweichend von § 15 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz ErbStG 1974 ist, weil es sich um eine Familienstiftung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG 1974 gehandelt hat, der Besteuerung der Vomhundertsatz der Steuerklasse I zugrunde zu legen (Art. 7 Satz 1 ErbStRG). Der besondere Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG 1974 kommt nicht in Betracht, denn der Anwendungsbereich dieser Vorschrift beschränkt sich auf Erwerbe aus Anlaß des Todes des Ehegatten des Erwerbers (vgl. die Formulierung in § 17 Abs. 1 Satz 2); im Streitfall ist der Erwerb aus Anlaß der Aufhebung der Stiftung angefallen.