2. Zu den Voraussetzungen, unter denen eine Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten durch Vereinbarung der Gütergemeinschaft entsteht, wenn zum Vermögen des einen Ehegatten ein gewerbliches Einzelunternehmen oder eine Kommanditbeteiligung an einem gewerblichen Unternehmen gehört.

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2; StAnpG § 11 Nrn. 2 und 3; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war zunächst zusammen mit ihrem ersten Ehemann, dem am 25. August 1970 verstorbenen E, Gesellschafterin der E-KG (KG), die den Großhandel mit .... betrieb. Mit dem Tode des E ging dessen Gesellschaftsanteil entsprechend dem Gesellschaftsvertrag auf die Klägerin über, die das Unternehmen fortführte. Um das Unternehmen weiterhin unter der Firma einer im Handelsregister eingetragenen KG führen zu können, trat nach dem Tode des E die A-Bank mit einer Kommanditeinlage von 1.000 DM in das Unternehmen ein; an deren Stelle trat später ein Vorstandsmitglied der Bank. Die Bank bzw. das Vorstandsmitglied schlossen mit der Klägerin einen Treuhandvertrag ab. Danach wurde der Kommanditanteil für die Klägerin treuhänderisch gehalten. Nach dem Treuhandvertrag war der Treuhänder im Innenverhältnis von allen Verpflichtungen befreit; er hatte auch keinen Anteil am Gewinn oder Verlust des Unternehmens und nahm alle Rechte aus der Kommanditbeteiligung treuhänderisch für die Klägerin wahr. Am 4. März 1973 schied der Treuhänder als Kommanditist aus. Als neuer Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von zunächst ebenfalls 1.000 DM, die später (1975) auf 261.000 DM erhöht wurde, trat gleichzeitig der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ein, mit dem die Klägerin in zweiter Ehe verheiratet war. In dem neugefaßten Gesellschaftsvertrag vom 5. März 1973 war u. a. vereinbart, daß das Widerspruchsrecht des Kommanditisten nach § 164 des Handelsgesetzbuches (HGB) ausgeschlossen war, daß der Kommanditist bei Auflösung der KG nicht an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens beteiligt war, daß Gesellschafterbeschlüsse mit Stimmenmehrheit gefaßt werden und daß je 1.000 DM Kapitalanteil eine Stimme vermittelten und daß das Geschäft bei Kündigung durch den Kläger ohne Liquidation an die Klägerin fiel.

Bereits am 2. Oktober 1972 hatten die Kläger in einem Ehevertrag den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart. Dabei wurde die Bildung von Vorbehaltsgut ausdrücklich ausgeschlossen. Weiter enthielt der Ehevertrag die Vereinbarung, unübertragbare Vermögensgegenstände sollten unter den Klägern als Gesamtgut gelten.

Die von der KG genutzten Betriebsgrundstücke gehörten nicht zu ihrem Gesellschaftsvermögen, sondern standen zunächst im Miteigentum der Klägerin und ihres ersten Ehemannes, nach dessen Tode im Alleineigentum der Klägerin. Mit Abschluß des Ehevertrags wurden die Grundstücke gemeinschaftliches Eigentum der Kläger.

Im Jahre 1978 veräußerten die Kläger ihr Unternehmen an eine GmbH. Die KG wurde danach im Handelsregister gelöscht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) vertrat nach einer Betriebsprüfung bei der KG die Auffassung, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der KG sei für das Streitjahr nicht durchzuführen. Die Einkünfte aus dem Betrieb wurden dementsprechend der Klägerin bei deren Einkommensteuerveranlagung als Einkünfte aus einem Einzelunternehmen zugerechnet. Mit Bescheid vom 2. September 1982 lehnte das FA die beantragte Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ab. Dazu führte das FA aus, der Kommanditanteil der Bank bzw. des Vorstandsmitglieds sei der Klägerin als Treugeberin zuzurechnen. Auch der Kläger sei im Streitjahr nicht Mitunternehmer gewesen, da der Komplementäranteil der Klägerin nach § 1417 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als Sondergut nicht zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehört habe. Der Kläger habe auch nicht aus anderen Gründen die Stellung eines Mitunternehmers des Betriebs gehabt. Diese rechtliche Beurteilung hatte zur Folge, daß das FA den Abschluß des Ehevertrags als Entnahme der Miteigentumsanteile des Klägers an den Betriebsgrundstücken durch die Klägerin ansah und bei der Gewinnermittlung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung einen entsprechend höheren Gewinn aus Gewerbebetrieb ansetzte. Der Einspruch gegen den negativen Feststellungsbescheid wurde durch Einspruchsentscheidung vom 18. März 1983 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den negativen Feststellungsbescheid vom 2. September 1982 und die Einspruchsentscheidung vom 18. März 1983 auf und verpflichtete das FA, die Einkünfte der KG für das Streitjahr einheitlich und gesondert festzustellen. Dazu führte das FG aus, es könne dahinstehen, ob, wie die Kläger meinten, die KG mit dem Tode des E zum Einzelunternehmen geworden oder mit den Treuhändern als KG fortgeführt worden sei. Sei das Unternehmen ein Einzelunternehmen geworden, so sei es mit Abschluß des Ehevertrags in das Gesamtgut der Kläger gefallen. Da die Einkünfte wesentlich durch den Einsatz des Gesamtgutes zustande gekommen und deshalb beide Kläger an den Einkünften aus dem Betrieb beteiligt gewesen seien, seien die Voraussetzungen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung erfüllt. Werde unterstellt, daß das Unternehmen als KG mit den Treuhändern fortgeführt worden sei, so sei entsprechend den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Mai 1977 IV R 47/76 (BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737) und vom 13. März 1986 IV R 204/84 (BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584) der Gewinn ebenfalls einheitlich und gesondert festzustellen. Der maßgebende Gesellschaftsvertrag der KG sehe nämlich für Kommanditisten kaum Abweichungen von den gesetzlichen Regelungen des HGB vor, so daß Mitunternehmerschaft der Kommanditisten anzunehmen sei (BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 174/73, BFHE 116, 497, BStBl II 1975, 818). Bei der Gewinnfeststellung müsse das FA im Rahmen seines Ermessens entscheiden, ob in das Verfahren nach § 179 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) die mittelbare Beteiligung der aus der Klägerin und dem Kläger bestehenden Gemeinschaft bezüglich des für sie treuhänderisch gehaltenen Kommanditanteils einzubeziehen sei. Es sei nämlich auch im Verhältnis Treuhänder-Kommanditist zu Treugeber eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen. Dies folgt nach Auffassung des FG, das sich hierzu auf das BFH-Urteil vom 11. Oktober 1984 IV R 179/82 (BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247) beruft, daraus, daß die sich aus dem Treuhandvertrag ergebenden Vermögensrechte übertragbar seien und demzufolge in das Gesamtgut fielen mit der Folge, daß auch der Kläger als (mittelbarer) Mitunternehmer der KG anzusehen sei.

Auch ein Mitunternehmerrisiko sei gegeben. Über das Gesamtgut sei der Kläger nämlich Teilhaber an den über den Treuhandvertrag mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen Vermögensrechten, so der Ansprüche auf den Gewinnanteil und auf das Abfindungs- und Auseinandersetzungsguthaben, geworden. Denn diese Vermögensrechte fielen in das Gesamtgut.

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil nicht zugelassen und der Beschwerde dagegen nicht abgeholfen.

Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß das FA eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung durchzuführen hat. Der Tenor des FG-Urteils wird in der Weise klargestellt, daß eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die ab dem 2. Oktober 1972 zwischen den Klägern bestehende Mitunternehmerschaft durchzuführen ist.

1. Nach § 179 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzungen sind für das Streitjahr für die Zeit ab dem Abschluß des Ehevertrags erfüllt, weil die Kläger nach der Vereinbarung der Gütergemeinschaft am 2. Oktober 1972 gemeinschaftlich als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt haben (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -); sie sind hingegen nicht erfüllt für den vor dem 2. Oktober des Streitjahres liegenden Zeitraum.

2. a) Nach dem Tode des E am 25. August 1970 ist dessen Gesellschaftsanteil an der KG auf die Klägerin übergegangen, die den Betrieb danach als Einzelunternehmen fortgeführt hat. Das Unternehmen ist auch nach dem Abschluß des Treuhandvertrags mit der Genossenschaftsbank (Bank) und dessen späterer Fortführung durch ein Vorstandsmitglied der Bank in steuerrechtlicher Sicht ein Einzelunternehmen geblieben.

Die Vereinbarung mit der Bank und später mit deren Vorstandsmitglied führte nämlich nicht dazu, daß die Einkünfte aus dem Betrieb mehreren Personen, der Klägerin und der Bank bzw. dem Vorstandsmitglied zuzurechnen waren. Dem Erwerb der Kommanditbeteiligung lag in Gestalt des jeweiligen Treuhandvertrags die Vereinbarung zugrunde, der Kommanditist werde die Beteiligung lediglich als Treuhänder für die Klägerin erwerben. Dabei handelte es sich um eine sog. Vereinbarungstreuhand, die nach der Rechtsprechung des BFH geeignet ist, ein Treuhandverhältnis zu begründen (vgl. Senatsurteil in BFHE 142, 437, BStBl II 1985, 247, 249). Im Streitfall ergibt sich der treuhänderische Charakter des Anteilserwerbs eindeutig sowohl aus dem Inhalt der Treuhandverträge als auch aus deren Zweck, die Fortführung des Unternehmens unter der Firma einer im Handelsregister eingetragenen KG zu ermöglichen. Die Treuhänderstellung der Bank bzw. des Vorstandsmitglieds führte dazu, daß deren Kommanditbeteiligung sowie die Einkünfte daraus gemäß § 11 Nrn. 2 und 3 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - (jetzt § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) der Klägerin als Treugeberin zuzurechnen sind. Da die Klägerin neben dem Treuhänder der einzige Gesellschafter der KG war, hatte dies zur Folge, daß - vorbehaltlich der ab dem Abschluß des Ehevertrags bestehenden Mitunternehmerschaft mit dem Kläger (vgl. unter 3.) - sämtliche Einkünfte aus dem Betrieb der Klägerin zuzurechnen sind, so daß die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 insoweit nicht erfüllt sind. Der BFH ist auch schon in anderem Zusammenhang davon ausgegangen, daß die Einkünfte aus einem Unternehmen, das bürgerlich-rechtlich in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft geführt wird, einem einzigen Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer zuzurechnen sind, wenn nur dieser, nicht aber die Mitgesellschafter die Stellung von Mitunternehmern des Betriebs i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG haben; es kommt dann nicht zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften, da die Einkünfte nur von einem Steuerpflichtigen erzielt werden und diesem als Einkünfte aus einem Einzelunternehmen zuzurechnen sind (Senatsurteil vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405, 407).

b) Das FG hat sich für seine gegenteilige Auffassung auf die BFH-Urteile in BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737, und in BFHE 146, 340, BStBl II 1986, 584 berufen. Diese Entscheidungen beziehen sich jedoch auf Sachverhalte, in denen ein Kommanditist einer Personengesellschaft die Kommanditanteile für mehrere Treugeber hält, denen die Einkünfte aus der Gesellschaft zuzurechnen sind (vgl. auch Senatsurteil vom 21. April 1988 IV R 47/85, BFHE 157, 192, BStBl II 1989, 722). Bei diesen Gestaltungen kommt es zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die KG und ggf. für die Treugeber, deren Beteiligungen vom Treuhänder gehalten werden, wenn und weil die Einkünfte mehreren Personen zuzurechnen sind, nämlich zunächst auf der Ebene der KG dem Komplementär und dem Treuhänder für die Treugeber und alsdann auf der Ebene der Treugebergemeinschaft den einzelnen Treugebern. Es geht also immer darum, daß Einkünfte entsprechend dem Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 von mehreren Personen erzielt und diesen steuerlich zugerechnet werden. Gerade an dieser entscheidenden Voraussetzung fehlt es aber im Streitfall für die Zeit bis zur Begründung der Gütergemeinschaft zwischen den Klägern.

3. Mit dem Abschluß des Güterrechtsvertrags zwischen den Klägern ist zwischen diesen eine Mitunternehmerschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG entstanden.

a) Gehört zum Vermögen eines Ehegatten bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft ein Gewerbebetrieb mit ins Gewicht fallendem Betriebskapital, so werden die Ehegatten nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig Mitunternehmer des Betriebs (vgl. BFH-Gutachten vom 18. Februar 1959 VI D 1/58 S, BFHE 69, 5, BStBl III 1959, 263, und BFH-Urteile vom 7. März 1961 I 287/60 U, BFHE 72, 693, BStBl III 1961, 253; vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201; vom 22. Juni 1977 I R 185/75, BFHE 123, 136, BStBl II 1977, 836; vom 2. Oktober 1980 IV R 42/79, BFHE 131, 497, BStBl II 1981, 63). Dementsprechend ist die Gütergemeinschaft auch im Beschluß des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) als wirtschaftlich einer Personengesellschaft vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis bezeichnet worden. Danach ist auch im Streitfall der Kläger Mitunternehmer des Betriebs geworden, wenn dieser im Hinblick auf die treuhänderische Beteiligung der Bank als Einzelunternehmen der Klägerin anzusehen wäre, da im Betrieb nicht unerhebliches Kapital eingesetzt wurde, insbesondere erhebliches Vorratsvermögen sowie die zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Betriebsgrundstücke.

b) Zu einem anderen Ergebnis gelangt man auch dann nicht, wenn man davon ausgeht, daß bei Abschluß des Ehevertrags eine KG zwischen der Klägerin und dem Vorstandsmitglied der Bank bestand. In diesem Falle wäre nämlich der Gesellschaftsanteil der Klägerin Gesamtgut geworden. Ein Anteil an einer Personengesellschaft kann zwar grundsätzlich nach § 719 Abs. 1 BGB nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden und gehört unter dieser Voraussetzung zum Sondergut (§ 1417 Abs. 1 Satz 2 BGB), welches gemäß § 1417 Abs. 1 Satz 1 BGB vom Gesamtgut ausgeschlossen ist. Allgemein anerkannt ist jedoch, daß auch ein Anteil an einer Personengesellschaft durch Rechtsgeschäft übertragen werden kann, wenn die Übertragung im Gesellschaftsvertrag zugelassen ist oder die anderen Gesellschafter der Übertragung zustimmen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 50. Aufl., § 719 Anm. 2 b). In diesem Falle fällt auch der Anteil eines Ehegatten an einer Personengesellschaft in das Gesamtgut (vgl. Kanzleiter in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 1416 Rdnr. 9 m. w. N.). Im Streitfall ist aufgrund der Vereinbarungen im Treuhandvertrag davon auszugehen, daß der Treuhänder mit dem Übergang des Gesellschaftsanteils der Klägerin in das Gesamtgut einverstanden war; hiervon war auch der von der Bank treuhänderisch gehaltene Anteil betroffen. Damit ist aber auch der Kläger Mitinhaber des Gesellschaftsanteils und damit unter Berücksichtigung der Ausführungen unter a) neben der Klägerin Mitunternehmer des Betriebs geworden.

4. Das FG hat offengelassen, ob es zu einer Einkünftefeststellung kommen müsse, weil das Unternehmen von der Klägerin und dem Treuhänder als KG fortgeführt worden sei oder weil es infolge Vereinbarung der Gütergemeinschaft zu einer Mitunternehmerschaft zwischen den Klägern gekommen sei. Gegen dieses Verfahren des FG bestehen Bedenken. Das Begehren der Kläger ging erkennbar dahin, das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der von den Klägern gemeinschaftlich erzielten Einkünfte durchzuführen. Nach dem FG-Urteil bleibt jedoch letztlich offen, für welche Personen und für welche Zeiträume des Streitjahres ein Feststellungsverfahren durchzuführen ist. Dies zwingt jedoch nicht zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, kommt nur die Feststellung der Einkünfte aus der zwischen den Klägern ab dem 2. Oktober 1972 bestehenden Mitunternehmerschaft in Betracht.