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   BFH-Urteil vom 19.10.1993 (VIII R 14/92) BStBl. 1993 II S. 891

Eine Rückstellung für die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Beseitigung von Umweltschäden (hier: Altlastensanierung) darf erst gebildet werden, wenn die die Verpflichtung begründenden Tatsachen der zuständigen Fachbehörde bekanntgeworden sind oder dies doch unmittelbar bevorsteht.

EStG § 5 Abs. 1; AktG 1965 a. F. § 152 Abs. 7; HGB n. F. §§ 249, 252 Abs. 1 Nr. 4.

Vorinstanz: FG Münster

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine KG - betrieb im Streitjahr 1984 ein Galvanikunternehmen. Beim Betrieb der Anlagen waren in der Vergangenheit aus undichten Zu- und Ableitungen gelegentlich Schadstoffe ausgetreten, die in das Mauerwerk des Betriebsgebäudes und von dort in das Erdreich einsickerten. Da die Klägerin zum 1. Januar 1991 eine der Anlagen stillegen mußte, befürchtete sie spätestens zu diesem Zeitpunkt den Erlaß polizei- und ordnungsrechtlicher Verfügungen zur Beseitigung der entstandenen Umweltschäden. Sie bildete deshalb in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1984 wegen der zu erwartenden Bodensanierungskosten eine Rückstellung in Höhe von 335.000 DM.

Die Rückstellung beruht auf einer eigenen Schätzung der Klägerin über Umfang und Konzentration der Giftstoffbelastung des Grundstücks sowie der voraussichtlichen Sanierungskosten. Ein Gutachten hatte die Klägerin aus betrieblichen Gründen zur Geheimhaltung der Umweltbelastung nicht eingeholt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte im Anschluß an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung die Rückstellung nicht an. Es bestehe weder eine gesetzliche Verpflichtung für die Beseitigung der Altlasten aus dem Betrieb des Unternehmens, noch hätten bisher irgendwelche Behörden Ermittlungen in dieser Sache aufgenommen.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch das Finanzgericht (FG) stützte seine Entscheidung - veröffentlicht im Betriebs-Berater (BB) 1990, 1806 - darauf, daß die zuständigen Ordnungs- und Polizeibehörden noch keine Ermittlungen aufgenommen hätten. Die bloße Befürchtung der Klägerin, es werde nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit zu einer Ermittlung der zuständigen Behörden und zu einer Beseitigungsanordnung kommen, reiche für die Bildung einer Rückstellung nicht aus. Damit sei die von der Klägerin angenommene öffentlich-rechtliche Verpflichtung weder hinreichend konkretisiert noch liege ihr möglicher Entstehungszeitpunkt in zeitlicher Nähe zum Wirtschaftsjahr 1984, noch seien an die Nichterfüllung der ins Auge gefaßten Sanierungsarbeiten innerhalb eines bestimmten Zeitpunkts Sanktionen geknüpft.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 152 Abs. 7 Satz 1 des Aktiengesetzes - AktG - a. F., § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - n. F.).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Er ist der Ansicht, daß es zur Konkretisierung der Verbindlichkeit zwar nicht stets eines Verwaltungsaktes bedürfe; der Umweltschaden müsse jedoch der zuständigen Fachbehörde zumindest angezeigt werden. Er wies aber auch darauf hin, daß der Bundesminister der Justiz (BMJ) insoweit eine andere Meinung vertrete. Der Vertreter des BMJ hält zwar eine Unterscheidung von privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten grundsätzlich für geboten; dies dürfe aber nicht zu einem Sonderrecht im Bereich der Rückstellungen führen. Insbesondere sei es für die Bildung einer Rückstellung ausreichend, wenn mit der künftigen Entstehung einer Verbindlichkeit gerechnet werden müsse.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Klägerin durfte zwar in der Bilanz zum 31. Dezember 1984 noch keine Rückstellung für die Beseitigung möglicher Altlasten aus umweltschädlichem Verhalten bilden; der bisher vom FG festgestellte Sachverhalt läßt aber keine abschließende Entscheidung der Frage zu, ob nicht wegen der Schadstoffbelastung des Grundstücks eine Teilwertabschreibung vorzunehmen war.

1. Rückstellung

a) Für ungewisse Verbindlichkeiten sind Rückstellungen zu bilden (§ 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 152 Abs. 7 Satz 2 AktG 1965 a. F., jetzt § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB n. F.; ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, m. w. N.; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 5. Juni 1989 II ZR 172/88, BB 1989, 1518, Der Betrieb - DB - 1989, 1863, m. w. N.).

aa) Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt allgemein voraus

- das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, m. w. N.; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter 6., m. w. N.),

- die wirtschaftliche Verursachung der Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, m. w. N., und vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1992, 89), und

- daß der Schuldner mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muß; die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht zur Bildung einer Rückstellung nicht aus (BFH-Urteile vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669, m. w. N.; vom 30. Juni 1983 IV R 41/81, BFHE 140, 30, BStBl II 1984, 263; in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592, unter 1. d, bb; ebenso - für Verbindlichkeiten - BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 3. Juni 1992 X R 50/91, BFH/NV 1992, 741).

Diese Grundsätze gelten auch für Verpflichtungen, die sich aus dem öffentlichen Recht ergeben, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine Geld- oder eine Sachleistungsverpflichtung handelt (BFH-Urteile in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; vom 25. August 1989 III R 95/87, BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, und in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600).

bb) Ungewisse öffentlich-rechtliche Verpflichtungen müssen nach der Rechtsprechung des BFH darüber hinaus hinreichend konkretisiert sein, sei es durch eine Verfügung der zuständigen Behörde, die ein bestimmtes Handeln vorsieht, sei es unmittelbar durch das Gesetz selbst, wenn dieses

- in sachlicher Hinsicht ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht,

- in zeitlicher Hinsicht ein Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums fordert und

- dieses Handlungsgebot sanktionsbewehrt und damit durchsetzbar ist

(BFH-Urteile vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; vom 23. Juli 1980 I R 28/77, BFHE 131, 463, BStBl II 1981, 62; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670; vom 24. November 1983 IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; vom 25. November 1983 III R 25/82, BFHE 139, 422, BStBl II 1984, 51; in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, und in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600).

cc) Diese "Konkretisierungserfordernisse" werden im Schrifttum zunehmend in Frage gestellt. Insbesondere wird darauf hingewiesen, daß weder das Handelsrecht noch das Steuerrecht ein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen zulasse (vgl. u. a. Achatz, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - 15 (1993), 163 ff.; Bäcker, BB 1989, 2071, 2078, und BB 1990, 2225, 2227 sowie in Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1991, 31, 33 ff.; Bartels, BB 1992, 1095; Bordewin, DB 1992, 109; Crezelius, DB 1992, 1353; Elschen, DB 1993, 1097 ff.; Günkel in Steuerberater-Jahrbuch 1990/91, 97, 113 ff.; Herzig, DB 1990, 1341, 1345; Herzig/Köster, DB 1991, 53; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer - IDW - in Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1992, 326, 328; Kamphausen/Kolvenbach/Wassermann, DB Beilage 3/1987, 14, 15; Kühnberger/Faatz, BB 1993, 98 ff., 100; Kupsch, BB 1992, 2320, 2322; Stellungnahme des Arbeitskreises "Rechnungslegungsvorschriften der EG-Kommission der Gesellschaft für Finanzwirtschaft in der Unternehmensführung e. V. - GEFIU -, DB 1993, 1529, 1530; zweifelnd auch Eilers, Deutsches Steuerrecht 1991, 102, und Christiansen, Die steuerliche Betriebsprüfung 1987, 193).

b) Die Rechtsprechung des BFH zu den Rückstellungen bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen ist bisher an einzelnen Fallgruppen entwickelt worden, insbesondere an den Abschluß- und Prüfungspflichten und an öffentlich-rechtlichen Rekultivierungs-, Abbruchs- und Duldungspflichten. Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob und inwieweit diese Rechtsprechung allgemein oder für Beseitigungspflichten im Rahmen der Umweltsanierung präzisiert oder fortentwickelt werden muß. Denn eine Rückstellung darf jedenfalls dann nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür vorliegen, daß der Schaden der für die Entscheidung über die Rechtsfolgen zuständigen Behörde bekannt ist oder alsbald bekannt sein wird und der Zustands- oder Handlungsstörer deshalb mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muß. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

aa) Jede Verbindlichkeit - auch eine ungewisse - setzt eine Verpflichtung gegenüber einem anderen, also einen Gläubiger aus dem Schuldverhältnis voraus (§ 241 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -; vgl. auch BFH in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479, unter 2. a). Es genügt aber für die Passivierbarkeit einer Verbindlichkeit oder einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht, daß es einen Gläubiger gibt. Dieser muß auch wissen, daß er einen Anspruch gegenüber dem Schuldner hat. Deshalb ist bei Schadensersatzansprüchen eine Inanspruchnahme des Schuldners erst wahrscheinlich, wenn die den Anspruch begründenden Tatsachen entdeckt und dem Geschädigten bekannt sind oder dies doch unmittelbar bevorsteht (vgl. auch BFH-Urteile vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, unter 2., und vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153). Erst von diesem Zeitpunkt an muß der Schädiger trotz der bereits abstrakt bestehenden rechtlichen Verpflichtung ernsthaft mit einer Inanspruchnahme rechnen. Erst von diesem Zeitpunkt an besteht deshalb auch eine inhaltlich und zeitlich hinreichend konkretisierte wirtschaftliche Last.

bb) Mit dieser Beurteilung weicht der erkennende Senat nicht von dem Urteil des BFH vom 11. November 1981 I R 157/79 (BFHE 134, 432, BStBl II 1982, 748) ab, in dem der I. Senat Rückstellungen für Patentrechtsverletzungen nicht von der Kenntnis des Verletzten abhängig gemacht hat. Die Entscheidung - auf die vielfach auch zur Begründung von Rückstellungen bei noch unbekannten Umweltschäden zurückgegriffen wird (vgl. z. B. Bäcker, DStZ 1991, 31, 34; Bartels, BB 1992, 1095, 1101; Bordewin, DB 1992, 1097, 1099; Herzig, DB 1990, 1341, 1350) - ist durch die inzwischen in § 5 Abs. 3 EStG getroffene Regelung überholt, die davon ausgeht, daß diese Kenntnis zumindest innerhalb von drei Jahren seit der Bildung der Rückstellung vorliegen muß.

Die Entscheidung will auch keinen allgemeinen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung anwenden. Sie beruht ausschließlich auf der besonderen Interessenlage bei Schutzrechtsverletzungen. Darauf weist sie selbst hin.

cc) Die allgemein bei der Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz maßgeblich sind, regeln die Voraussetzungen, die für die ernsthafte Gefahr einer Inanspruchnahme des Schuldners gegeben sein müssen, nicht; die Prognose ist vielmehr anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse zu treffen (vgl. etwa BFH in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, und in BFHE 153, 38, BStBl II 1988, 592). Dabei ist zu beachten, daß einseitige Verbindlichkeiten, zu denen auch die Verpflichtung zur Leistung von Schadensersatz gehört, den vertraglichen Verbindlichkeiten nicht ohne weiteres gleichstehen.

Bei den vertraglichen Verbindlichkeiten ist davon auszugehen, daß der Gläubiger von seinen Rechten Gebrauch macht; die Gefahr der Inanspruchnahme ist deshalb gegeben, weil er als Vertragspartner seine Rechte kennt (BFH-Urteile vom 17. November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430, unter II. 2.b der Gründe; in BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359, unter II. 2. b der Gründe, und in BFH/NV 1992, 741). Das gilt auch für vergleichbare Verbindlichkeiten gegenüber der öffentlichen Hand (BFH-Urteil vom 27. November 1968 I 162/64, BFHE 94, 383, BStBl II 1969, 247). Die einseitigen Verbindlichkeiten sind den vertraglichen Verbindlichkeiten erst vergleichbar, wenn der Gläubiger die sich aus ihnen ergebende (mögliche) Berechtigung kennt. Solange dies nicht der Fall ist, hat das Vorsichtsprinzip lediglich zur Folge, daß auch eine nachweisbar unmittelbar bevorstehende Kenntnisnahme zur Bildung einer Rückstellung berechtigt. Auch in diesem Falle ist die Rückstellung noch hinreichend objektivierbar.

dd) Dies gilt auch für öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten.

Auch die einseitig begründeten öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten sind mit den vertraglich begründeten privat-rechtlichen Verbindlichkeiten nur dann vergleichbar, wenn davon auszugehen ist, daß der "Gläubiger" der Verbindlichkeit in Kürze seinen möglichen Anspruch kennen wird. Dabei steht dem Gläubiger der privat-rechtlichen Verbindlichkeit die jeweils zuständige Fachbehörde der öffentlichen Hand gleich; denn diese ist verpflichtet, evtl. bestehende öffentlich-rechtliche Ansprüche geltend zu machen und - ggfs. mit Hilfe anderer Behörden - durchzusetzen. Es wird deshalb mit der Forderung nach einer Kenntnisnahme durch diese Behörde kein Sonderrecht für öffentlich-rechtliche Verbindlichkeiten begründet. Den diesen Verbindlichkeiten schon nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH zugeordneten "Konkretisierungsmerkmalen" liegt zumindest diese Forderung zugrunde.

Der Steuerpflichtige kann die Kenntnis der Behörde durch eine einfache schriftliche Anzeige herbeiführen.

ee) Bis zum Zeitpunkt der (unmittelbar bevorstehenden) Kenntnisnahme der Behörde ist die noch nicht hinreichend als Fremdverbindlichkeit erkennbare Sanierungsverpflichtung allenfalls Gegenstand einer Aufwandsrückstellung. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen schon mehrfach auf die Notwendigkeit hingewiesen, diese Verpflichtungen von der betriebswirtschaftlichen Verpflichtung "gegen sich selbst" abzugrenzen (vgl. etwa BFH in BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 138, 443, BStBl II 1983, 572, unter 2. b; in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, und in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, II. 1. d). Für Rückstellungen, die solche Verbindlichkeiten betreffen, gilt handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht, steuerrechtlich aber ein Passivierungsverbot (vgl. etwa BFH in BFHE 158, 58, BStBl II 1989, 893, und in BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600).

2. Teilwertabschreibung

Die Unzulässigkeit einer Rückstellung sagt noch nichts über die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung aus (zum Streitstand vgl. u. a. Förschle/Scheffels, DB 1993, 1197 ff.). Sie wäre im Streitfall geboten, wenn die in den Boden eingesickerten Schadstoffe zu einer dauernden Wertminderung des Grundstücks geführt hätten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und zum eingeschränkten Niederstwertprinzip bei Anlagevermögen BFH-Urteile vom 27. November 1974 I R 123/73, BFHE 114, 415, BStBl II 1975, 294; vom 13. Dezember 1979 IV R 30/77, BFHE 130, 142, BStBl II 1980, 346, am Ende; vom 9. September 1986 VIII R 20/85, BFH/NV 1987, 442).

Ob diese Voraussetzung vorliegt und ob die Wertminderung zu einem Bilanzansatz unter dem Buchwert führt, kann der Senat aufgrund des vom FG bisher festgestellten Sachverhalts nicht abschließend beurteilen. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Sie ist deshalb zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.