BewG § 41, § 51 i. V. m. Anlage 1; GG Art. 3 Abs. 1.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat die vom Kläger begehrte Herabsetzung des Einheitswerts für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu Recht abgelehnt. Die Voraussetzungen für eine Wertfortschreibung nach unten gemäß § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG sind weder zum 1. Januar 1984 noch zum 1. Januar 1988 erfüllt. Der vom FA angesetzte Zuschlag am Vergleichswert wegen verstärkter Tierhaltung ist auch zu diesen Stichtagen vom BewG gedeckt; er verstößt insbesondere nicht gegen das GG.

1. a) Der Einheitswert eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit landwirtschaftlicher Nutzung wird gemäß § 36 Abs. 1 BewG auf der Grundlage des Ertragswerts ermittelt. Dabei ist gemäß § 36 Abs. 2 BewG von der Ertragsfähigkeit auszugehen, d. h. dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirtschaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbaren Reinertrag. Der Ertragswert wird durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt (§ 37 Abs. 1 Satz 1 BewG). Die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung werden durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG). Bei diesem Vergleich sind gemäß § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG für die natürlichen Ertragsbedingungen sowie für bestimmte, im Gesetz einzeln aufgeführte wirtschaftliche Ertragsbedingungen die tatsächlichen Verhältnisse zugrunde zu legen. Für die in § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG nicht genannten wirtschaftlichen Ertragsbedingungen, insbesondere die Betriebsorganisation und die Betriebsmittel, sind dagegen die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse maßgebend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Zu diesen wirtschaftlichen Ertragsbedingungen gehört auch der Viehbestand (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juli 1992 II R 24/88, BFHE 168, 422, BStBl II 1992, 874).

Weichen die tatsächlichen Verhältnisse bei einer Nutzung oder einem Nutzungsteil von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend um mehr als 20 v. H. ab und sind die in § 41 Abs. 1 Nr. 2 BewG genannten Mindestgrenzen erreicht, so ist am Vergleichswert ein Abschlag oder Zuschlag zu machen, der sich nach der durch die Abweichung bedingten Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit bemißt (§ 41 Abs. 2 BewG).

b) Das FG ist ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, daß der land- und forstwirtschaftliche Betrieb des Klägers einen Überbestand an Mastschweinen aufweist. Hierfür kommt es allein darauf an, ob der Kläger am jeweiligen Bewertungsstichtag Mastschweine in einem Umfang gehalten hat, der das gewöhnliche, d. h. nach den gegendüblichen Verhältnissen des Hauptfeststellungszeitpunkts (1. Januar 1964) unterstellte Maß übersteigt.

Im Streitfall wurde der gegendübliche Viehbestand mit 1,2 VE je ha zugrunde gelegt. Hiervon geht auch der Kläger aus. Für die von ihm bewirtschaftete Fläche von 67,60 ha ergibt sich damit ein gegendüblicher Viehbestand von 81,12 VE. Rechnet man den vom Kläger seinem Antrag auf Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1984 und auf den 1. Januar 1988 zugrunde gelegten Tierbestand von 1.796 Mastschweinen mit dem VE-Schlüssel von 0,12 um, ergibt sich ein tatsächlicher Viehbestand von 215,52 VE. Die für die Berechnung des Viehbestands maßgebende Anlage 1 zum BewG sieht zwar für "Mastschweine" einen (einheitlichen) Umrechnungsschlüssel von 0,16 VE vor. Der Umrechnungsschlüssel für Tierbestände in VE wurde jedoch innerhalb des vorgegebenen Rahmens von der Finanzverwaltung mehrfach ergänzt (vgl. z. B. Erlaß des Niedersächsischen Finanzministers vom 19. Januar 1981 S 3132-1-34 in Felix/Carle, Steuererlasse in Karteiform - StEK -, § 51 BewG Nr. 18, und Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 20. Juli 1990 S 3132-7-VA 4, StEK § 51 BewG Nr. 43). Danach sind für Mastschweine aus zugekauften schweren Ferkeln, wie im Streitfall, nur 0,12 VE anzusetzen. Es kann dahingestellt bleiben, inwieweit diese Ergänzung des VE-Schlüssels durch Erlaßregelungen zulässig ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 13. Juli 1989 V R 110-112/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036). Denn im Streitfall wirkt sich die Anwendung des niedrigeren Umrechnungsschlüssels von 0,12 VE zugunsten des Klägers aus, der dadurch in seinen Rechten nicht verletzt wird. Eine Verböserung ist ausgeschlossen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Tz. 64). Der hiernach anzusetzende tatsächliche Viehbestand von 215,52 VE übersteigt den gegendüblichen Viehbestand um 134,40 VE. Nach Berücksichtigung des in § 41 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorgesehenen Abzugs von 20 v. H. des mit 81,12 VE angesetzten gegendüblichen Viehbestands = 16,22 VE beträgt die für den Zuschlag maßgebliche Abweichung 118,18 VE und liegt damit um mehr als 40 v. H. über dem gegendüblichen Bestand.

Bei einem kapitalisierten Reinertrag je VE von 650 DM (Mittelwert) nach der Tabelle L 30 zu Abschn. 2.20 BewRL, deren Werte von der Rechtsprechung des BFH als angemessen bestätigt wurden (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1979 III R 86/76, BFHE 129, 192, BStBl II 1980, 90, und III R 78/77, BFHE 129, 197, BStBl II 1980, 92) und die auch vom Kläger nicht in Frage gestellt werden, ergibt sich folglich ein Zuschlag von 76.817 DM. Dieser Betrag liegt nur um 871 DM unter dem bei der (bestandskräftigen) Einheitswertfeststellung auf den 1. Januar 1981 berücksichtigten Zuschlag von 77.688 DM. Die Grenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG für die vom Kläger begehrte Wertfortschreibung nach unten sind folglich nicht erfüllt.

c) Die Vorinstanz hat es auch zu Recht abgelehnt, bei der Überprüfung der vom FA abgelehnten Wertfortschreibung einen von der Systematik des geltenden Bewertungsrechts abweichenden VE-Umrechnungsschlüssel zugrunde zu legen.

Zwar sieht § 51 Abs. 1 Satz 2 BewG für Zwecke der Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung vor, daß die Tierbestände nach dem Futterbedarf in VE umzurechnen sind; doch geschieht diese Umrechnung im Einzelfall nach dem in der Anlage 1 zum BewG konkretisierten Umrechnungsschlüssel, der - vorbehaltlich einer Änderung durch den Gesetzgeber - für den ganzen Hauptfeststellungszeitraum gilt, der am 1. Januar 1964 begonnen hat. Da der Umrechnungsschlüssel zu den Wertverhältnissen i. S. des § 27 BewG gehört, bleibt er auch für Fortschreibungen während des Hauptfeststellungszeitraums maßgebend (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 9. Aufl., § 51 BewG, Anm. 14). Dies gilt unabhängig davon, daß die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG vorgesehene Dauer des Hauptfeststellungszeitraums von sechs Jahren inzwischen weit überschritten ist und eine neue Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes bisher nicht durch besonderes Gesetz bestimmt wurde (s. Art. 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung bewertungsrechtlicher Vorschriften und des Einkommensteuergesetzes vom 22. Juli 1970, BGBl I 1970, 1118, BStBl I 1970, 911).

Auch soweit die Finanzverwaltung wegen der inzwischen eingetretenen Spezialisierungen und Tierveredelungsprozesse in landwirtschaftlichen Betrieben den Tierartenkatalog innerhalb des vorgegebenen Rahmens durch Verwaltungsvorschriften ergänzt hat - vgl. die oben unter b) zitierten Erlasse -, geschah dies unter Berücksichtigung des Ertrags- und Aufwandsgefüges des Hauptfeststellungszeitpunkts, in dem sich die Wertverhältnisse des Stichtags widerspiegeln (vgl. Gürsching/Stenger, a. a. O., § 51 BewG, Anm. 14). Dagegen müssen die seit dem Hauptfeststellungszeitpunkt eingetretenen Schwankungen der Ertragslage sowie die Veränderungen, die auf einer Verbesserung der Stallhaltungstechnik, der Futterzusammensetzung (höherer Energiegehalt) und der Futterausnutzung beruhen, unberücksichtigt bleiben (s. Engel, "Bewertungs-Ratgeber in der Tierhaltung", 1990, S. 50).

Ungeachtet etwaiger inzwischen eingetretener Mängel des derzeitigen VE-Schlüssels (vgl. hierzu Engel, a. a. O., S. 64) schließt § 27 BewG eine Veränderung der Relation zwischen der mit einer VE (als Leitwert) eingestuften Milchkuh und den anderen Tierarten sowohl im Einzelfall als auch allgemein für bestimmte Tierarten aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Oktober 1991 IV R 134/89, BFHE 166, 319, BStBl II 1992, 378). Ein neuer, den veränderten Wertverhältnissen Rechnung tragender VE-Schlüssel könnte vielmehr nur, worauf die Vorinstanz zu Recht hinweist, im Rahmen einer neuen Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundbesitzes eingeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 II R 250/83, BFHE 156, 227, BStBl II 1989, 403).

2. Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, daß der VE-Umrechnungsschlüssel der Anlage 1 des BewG am Bewertungsstichtag nicht verfassungswidrig ist. Insbesondere liegt der vom Kläger gerügte Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vor. Das FG hat daher zu Recht davon abgesehen, gemäß Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren auszusetzen und dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob der VE-Umrechnungsschlüssel der Anlage 1 zum BewG mit dem GG vereinbar ist.

a) Auch wenn man mit dem Kläger davon ausgeht, daß der auf den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 beruhende VE-Schlüssel inzwischen durch die mit Hilfe der Züchtung, Haltung und Fütterung der Haustiere erzielten Leistungssteigerung immer unrichtiger geworden ist (vgl. Engel, a. a. O., S. 53 und 54) und sich dadurch gemessen an dem von § 51 Abs. 1 Satz 2 BewG vorgegebenen Maßstab des Futterbedarfs Verschiebungen zu Lasten der Schweinemastbetriebe ergeben haben, so führt doch dieser Umstand nicht zu einer gegen Art. 3 GG verstoßenden Benachteiligung des Klägers. Ein Verstoß des Gesetzgebers gegen die Belastungsgleichheit i. S. des Urteils des BVerfG in BVerfGE 84, 239, 268, BStBl II 1991, 654, 664 liegt nicht vor.

b) Die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG beruht stets auf einem Vergleich von Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen Elementen gleich sind. Es ist Sache des Gesetzgebers zu entscheiden, welche Elemente der zu ordnenden Lebensverhältnisse er als maßgebend dafür ansieht, sie gleich oder verschieden zu behandeln. Voraussetzung für die Übereinstimmung einer gesetzlichen Regelung mit dem Gleichheitssatz ist lediglich, daß die gewählte Differenzierung auf sachgerechten Erwägungen beruht. Im Rahmen seiner weitgehenden Gestaltungsfreiheit im Bereich des Steuerrechts kann sich der Gesetzgeber auch von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten lassen. Seine Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt (vgl. z. B. Beschluß des BVerfG vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BStBl II 1979, 308, und Urteil vom 10. Februar 1987 1 BvL 18/81, 1 BvL 20/82, BStBl II 1987, 240, m. w. N.).

Jedenfalls diese äußerste Grenze der gesetzgeberischen Freiheit, jenseits derer für eine vom Gesetzgeber getroffene Differenzierung sachlich einleuchtende Gründe schlechterdings nicht mehr erkennbar sind und die Regelung deshalb als willkürlich erscheint (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786), ist im Streitfall nicht überschritten.

Hier kann nicht unberücksichtigt bleiben, daß die Einstufung einer Milchkuh als Referenztier mit einer VE in der Anlage 1 zum BewG von Anfang an nicht am tatsächlichen Futterverbrauch von 34,3 Getreideeinheiten (GE), sondern an einem unterstellten Futterbedarf von 20 GE ausgerichtet war. Gemessen am tatsächlichen Futterverbrauch hätten folglich die übrigen Tierarten schon zum 1. Januar 1964 einen zum Teil erheblich niedrigeren VE-Ansatz je Tier erhalten müssen (vgl. hierzu Engel, a. a. O., S. 64, und Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1988, 53). Danach hätte die Relation zwischen einer Milchkuh und einem Mastschwein, die nach dem derzeitigen VE-Schlüssel 1 : 0,16 beträgt, bereits bei der Einführung des VE-Schlüssels etwa 1 : 0,10 betragen müssen. Doch kann hierin keine willkürliche Benachteiligung der Halter von Mastschweinen gesehen werden. Wenn der Gesetzgeber bei der Schaffung des VE-Umrechnungsschlüssels in der Anlage 1 zum BewG an Stelle eines dem Futterbedarf genau entsprechenden Umrechnungsschlüssels einen Umrechnungsschlüssel gewählt hat, der dem bereits vorhandenen, sich am Lebendgewicht orientierenden Großvieheinheitenschlüssel entsprach (vgl. Engel, a. a. O., S. 48 und 64), so handelte er noch im Rahmen seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, auch wenn der Futterbedarf von Mast- und von Großvieh (Milchkühe und Pferde) nicht in der gleichen Weise berücksichtigt wurde. Denn dem Gesetzgeber ging es - wie aus dem Zusammenhang zwischen § 51 BewG und der Anlage 1 zum BewG deutlich wird - vorrangig um die Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierhaltung. Er konnte daher, wie Engel (a. a. O., S. 65) darlegt, relativ großzügig bei der Umrechnung in VE sein, da derartige, auf voluminöse Futtermengen (Rauhfutter) angewiesene Tierbestände wegen der engen und unmittelbaren Bindung an die Futterflächen regelmäßig weder die Grenzen für Zuschläge wegen verstärkter Tierhaltung noch zur gewerblichen Tierhaltung erreichen. Dies würde auch dann gelten, wenn für diese Tierarten ein anderer, am tatsächlichen Futterbedarf ausgerichteter VE-Schlüssel festgelegt worden wäre. Der vom Kläger geltend gemachten Benachteiligung steht entgegen, daß wegen des VE-Schlüssels andererseits zahlreiche Betriebe aufgrund der nicht mehr gewährleisteten Flächendeckung (§ 51 BewG) nicht mehr zur landwirtschaftlichen Tierhaltung, sondern zur gewerblichen Tierhaltung zu rechnen sind. Dies wirkt sich insbesondere zugunsten der landwirtschaftlichen Betriebe aus, die den Futterbedarf für die von ihnen gehaltenen Tiere überwiegend aus der selbstbewirtschafteten Fläche decken (vgl. Engel, a. a. O., S. 34). Die hierfür maßgebenden agrarpolitischen Erwägungen hält der Senat für sachgerecht. Sie schließen eine willkürliche Entscheidung des Gesetzgebers aus.

Dies gilt auch, soweit in der Folgezeit aufgrund veränderter Fütterungsmethoden der Futterbedarf für Mastschweine weiter zurückgegangen ist. Zwar ist davon auszugehen, daß der Gesetzgeber den VE-Schlüssel bei Beibehaltung des bisherigen Verfahrens zur Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Rahmen einer neuen Hauptfeststellung den veränderten Verhältnissen anpassen würde. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, daß sich der im geltenden Hauptfeststellungszeitraum anzuwendende VE-Schlüssel der Anlage 1 zum BewG zu den im Streitfall maßgebenden Fortschreibungszeitpunkten 1. Januar 1984 bzw. 1. Januar 1988 als evident unzulänglich erweist und der Gesetzgeber deshalb zur "Nachbesserung" verpflichtet sei. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt kein "relatives Unterlassen" des Gesetzgebers vor (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, 838). Der Senat sieht hiernach keinen Anlaß für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG.