DBA-Italien 1925 Art. 1, 2, 11 und 12; BewG § 92 Abs. 5; ErbbauVO § 9.

Vorinstanz: FG Köln

II.

Die Revision des FA ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Vermögensteuerbescheid rechtswidrig ist.

1. Die Heranziehung des Rechts auf den Erbbauzins für die auf inländischen Grundstücken des Klägers eingetragenen Erbbaurechte zur deutschen Vermögensteuer ist nach dem Abkommen zwischen dem Deutschen Reiche und Italien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung anderer Fragen auf dem Gebiete der direkten Steuern vom 31. Oktober 1925 (DBA-Italien 1925) ausgeschlossen.

Die Vermögensteuer gehört zu den unter das Abkommen fallenden direkten Steuern (Art. 1 Abs. 2 DBA-Italien 1925). Der zum maßgeblichen Zeitpunkt in Italien ansässige Kläger wird vom persönlichen Anwendungsbereich des Abkommens erfaßt.

Ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates hinsichtlich der Vermögensteuer (Art. 12, 2 DBA-Italien 1925) besteht für das Recht auf den Erbbauzins nicht. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 12 Abs. 2 Buchst. a oder b des Abkommens liegen - wie das FG im Ergebnis zutreffend ausführt - nicht vor. Insbesondere ist das Recht auf den Erbbauzins nicht dem unbeweglichen Vermögen im Sinne dieser Vorschrift zuzurechnen. Das DBA-Italien 1925 enthält - abgesehen von der Verwendung der Bezeichnung "Liegenschaften" in Art. 2 - keine Definition des Begriffs "unbewegliches Vermögen". Es ist daher nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen, ob der Erbbauzinsanspruch zum unbeweglichen Vermögen zählt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. Januar 1959 I 112/57 S, BFHE 68, 340, BStBl III 1959, 133, 1.3.4 ; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. März 1972 I R 128/70, BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948), wobei im Streitfall dahinstehen kann, ob es als Recht des Anwenderstaats oder des Belegenheitsstaats zur Auslegung des DBA herangezogen wird.

Nach § 92 Abs. 5 BewG ist das Recht auf den Erbbauzins nicht als Bestandteil des Grundstücks zu berücksichtigen, sondern bei der Ermittlung des sonstigen Vermögens oder des Betriebsvermögens des Eigentümers des belasteten Grundstücks anzusetzen. Damit hat der Gesetzgeber das Recht auf den Erbbauzins für das Steuerrecht ausdrücklich aus dem Grundvermögen herausgenommen. Diese Entscheidung hat nicht lediglich steuer(berechnungs)technische Bedeutung. Sie hat materiell-rechtlich beispielsweise zur Folge, daß das Recht auf den Erbbauzins nicht der Grundsteuer unterworfen wird (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 15. Dezember 1932 III A 210/31, RStBl 1933, 128, 132). Diese Entscheidung des Steuergesetzgebers über die Behandlung des Rechts auf den Erbbauzins ist auch bei der Anwendung von Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu beachten. Nach § 9 Abs. 2 der Erbbaurechtsverordnung i. V. m. § 96 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gelten zwar die noch nicht fälligen Ansprüche auf den Erbbauzins als Rechtsbestandteile des Grundstücks. Es sind jedoch keine Gründe dafür ersichtlich, daß diese zivilrechtliche Regelung für das DBA-Italien 1925 bestimmend sein könnte. Das Recht auf den Erbbauzins rechnet daher nicht zum unbeweglichen Vermögen i. S. Art. 12 DBA-Italien 1925.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht daraus, daß die Erbbauzinsen selbst nach dem DBA-Italien 1925 hinsichtlich der Steuern von den Einkünften dem Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats unterliegen. Art. 2 DBA-Italien 1925 ordnet an, daß Sachsteuern, welche die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen betreffen, nur vom Belegenheitsstaat erhoben werden. Nach Nr. 2 des Schlußprotokolls, das einen Teil des Abkommens bildet, gilt die Regelung für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen sowohl für die durch unmittelbare Verwaltung und Nutzung als auch für die durch Vermietung, Verpachtung und jede andere Art der Nutzung des unbeweglichen Guts erzielten Einkünfte. Nach dieser sehr weitgehenden Definition sind jedenfalls die Einkünfte, die durch Nutzung des Grundstücks mittels Bestellung eines Erbbaurechts erzielt werden - also die Erbbauzinsen - als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen anzusehen, die dem Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats unterliegen. Daraus folgt jedoch nicht, daß das Recht auf den Erbbauzins als solches hinsichtlich der Vermögensbesteuerung als unbewegliches Vermögen angesehen werden kann. Die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Steuern vom Vermögen erfolgt abschließend in Art. 12 DBA-Italien 1925. Diese Regelung verweist lediglich für das "Vorhandensein" des Vermögens auf dem Gebiet der vertragschließenden Staaten auf die Grundsätze, die für die Sachsteuern von den Einkünften aufgestellt sind. Durch diese Verweisung wird die in Art. 12 DBA-Italien 1925 getroffene Zuweisung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Vermögensbesteuerung jedoch nicht verändert bzw. erweitert. Auch die in Art. 11 DBA-Italien 1925, auf den wiederum Art. 12 Abs. 3 DBA-Italien 1925 verweist, getroffene Unterscheidung zwischen Einkünften i. S. Nr. 1 oder Nr. 2 der Vorschrift führt zu keinem anderen Ergebnis; diese für die Einkünfte getroffene Regelung kann nicht bewirken, daß die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die Vermögensteuer in Art. 12 DBA-Italien 1925 bzw. der dort verwendete Begriff des unbeweglichen Vermögens einen anderen Inhalt erhält.

Da das Recht auf den Erbbauzins nicht von Art. 12 Abs. 2 DBA-Italien 1925 erfaßt wird, richtet sich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Vermögensteuer nach dem Wohnsitzprinzip, d. h. das Recht der Vermögensbesteuerung steht dem Staat zu, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz (Art. 13 DBA-Italien 1925) hat (Art. 12 Abs. 3, 11 Nr. 2 DBA-Italien 1925).

2. Die Nichtberücksichtigung des kapitalisierten Werts der Rechte auf den Erbbauzins des Klägers führt - wie das FG zutreffend erkannt hat - dazu, daß kein positives Vermögen mehr verbleibt. Die Vermögensteuerbescheide waren daher aufzuheben.