StBerG §§ 43 Abs. 4 Satz 2, 53, 57 Abs. 1, 72 Abs. 1; GmbHG § 4; HGB § 18 Abs. 2.

Vorinstanz: Hessisches FG

Die Revision ist begründet.

Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und der ablehnenden Verwaltungsentscheidung sowie zur Verpflichtung des Finanzministeriums, die Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft nicht deshalb zu verweigern, weil die gewählte Firmierung nicht ordnungsgemäß sei. Die Firma der Klägerin entspricht den Vorschriften des StBerG und des GmbHG. Die Aufnahme des Namens des Alleingesellschafters in die Firma ist zulässig.

1. a) Steuerberatungsgesellschaften bedürfen der Anerkennung (§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG). Bei der Anerkennung ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen der §§ 49 ff. StBerG erfüllt sind; ferner ist die Anerkennung dann zu versagen, wenn andere Vorschriften nicht eingehalten sind, die eine anerkannte Steuerberatungsgesellschaft beachten muß (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. Urteile vom 3. Februar 1987 VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346, und vom 13. Mai 1987 VII R 37/84, BFHE 150, 108, BStBl II 1987, 606, m. w. N.).

Nach § 53 StBerG ist die Gesellschaft verpflichtet, die Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" in die Firma aufzunehmen. Andere Bezeichnungen zum Hinweis auf eine steuerberatende Tätigkeit sind unzulässig (§ 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG). Das Verbot unzulässiger Hinweise auf die steuerberatende Tätigkeit nach § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG steht in engem Zusammenhang mit dem der berufswidrigen Werbung, das auch von Steuerberatungsgesellschaften zu beachten ist (§§ 57 Abs. 1, 72 Abs. 1 StBerG). Die Verbote dienen dem Ziel, die Wettbewerbsgleichheit zu wahren und die Gefahr von Irreführungen zu vermeiden. Danach sind insbesondere Firmenzusätze, die auf eine spezialisierte, örtlich herausgehobene oder besonders qualifizierte Steuerberatungsleistung hinweisen und deshalb geeignet sind, bei den Hilfesuchenden eine Werbewirkung zu erzeugen, unzulässig (vgl. Senat in BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346, 348, 349, und BFHE 150, 108, BStBl II 1987, 606, 607).

Die Firma der Klägerin steht mit den Vorschriften der §§ 53, 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG in Einklang. Sie enthält außer der gesetzlich vorgeschriebenen Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" keine anderen Hinweise auf eine steuerberatende Tätigkeit.

Der in die Firma aufgenommene Name des Alleingesellschafters ist keine nach § 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG unzulässige Bezeichnung, da er keinen Hinweis auf eine steuerberatende Tätigkeit enthält, der sich nicht bereits aus der vorgeschriebenen Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" ergibt. Die gewählte Firmierung verstößt unabhängig davon, ob der namengebende Alleingesellschafter selbst Steuerberater ist, auch nicht gegen das Verbot berufswidriger Werbung (§§ 57, 72 StBerG). Die Mandantschaft der Klägerin wird durch die Aufnahme des Namens des Gesellschafters in die Firma in ihren Vorstellungen und Erwartungen, die sie nach dem StBerG und dem Gesellschaftsrecht billigerweise hegen darf, nicht getäuscht (s. unten 2.).

b) Das StBerG enthält neben den §§ 53, 43 Abs. 4 Satz 2 StBerG keine Vorschriften darüber, wie eine Steuerberatungsgesellschaft firmieren darf. Die Firmierung richtet sich ergänzend nach den für jeweilige Gesellschaftsformen (vgl. § 49 Abs. 1 StBerG) geltenden Vorschriften. Die Firma der hier vorliegenden Steuerberatungs-GmbH hat daher dem § 4 GmbHG zu entsprechen (vgl. Gehre, Steuerberatungsgesetz, 2. Aufl., § 53 Rdnr. 3). Danach muß die Firma der Gesellschaft entweder von dem Gegenstand des Unternehmens entlehnt sein oder die Namen der Gesellschafter oder den Namen wenigstens eines derselben mit einem das Vorhandensein eines Gesellschaftsverhältnisses andeutenden Zusatz enthalten. Die Namen anderer Personen als der Gesellschafter dürfen in die Firma nicht aufgenommen werden (§ 4 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GmbHG). Nach § 4 Abs. 2 GmbHG muß ferner die Firma der Gesellschaft die zusätzliche Bezeichnung "mit beschränkter Haftung" enthalten. § 4 Abs. 1 GmbHG läßt also für den Firmenkern die Wahl zwischen Sachfirma (nach dem Gegenstand des Unternehmens), Personenfirma (nach dem Namen von Gesellschaftern) und gemischter Firma (Verbindung von Personen- und Sachfirma) zu. Im übrigen finden neben § 4 GmbHG die allgemeinen Vorschriften der §§ 17 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB), insbesondere das Verbot irreführender Bezeichnungen - Grundsatz der Firmenwahrheit - nach § 18 Abs. 2 HGB Anwendung (vgl. § 6 Abs. 1 HGB; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., § 4 Rdnrn. 1, 16, 32 und 33).

Die Firma der Klägerin entspricht als gemischte Firma den Anforderungen des § 4 GmbHG: Sie enthält mit der in § 53 StBerG vorgeschriebenen Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" die Angabe des Gegenstandes des Unternehmens, und sie weist zugleich den Namen eines Gesellschafters (hier des Alleingesellschafters) mit einem das Gesellschaftsverhältnis andeutenden Zusatz aus; ferner enthält die Firma der Klägerin den nach § 4 Abs. 2 GmbHG zwingend vorgeschriebenen Hinweis auf die Haftungsbeschränkung. Da nach dem hier maßgeblichen Firmenrecht des GmbHG die Angabe des Namens eines Alleingesellschafters der GmbH - auch neben der Firmierung nach dem Gegenstand des Unternehmens (Baumbach/Hueck, a. a. O., § 4 Rdnr. 33) - ausdrücklich zugelassen ist, kann sie einer Steuerberatungs-GmbH auch dann nicht verboten sein, wenn der Alleingesellschafter selbst nicht als Steuerberater zugelassen ist.

2. Die vorstehende Auslegung wird durch die neben dem Firmenrecht im eigentlichen Sinne zu beachtenden Vorschriften des StBerG sowie durch den Grundsatz der Firmenwahrheit nicht berührt. Nach § 18 Abs. 2 HGB sind Firmenbestandteile unzulässig, wenn sie die Gefahr einer Täuschung über Art und Umfang des Geschäfts oder die Verhältnisse des Geschäftsinhabers begründen. Es kommt allein auf die Eignung zur Täuschung der beteiligten Verkehrskreise an; maßgebend ist die Verkehrsauffassung (Baumbach/Hueck, a. a. O., § 4 Rdnr. 18). Zweck der Vorschrift ist der Schutz der Geschäftspartner, der Mitbewerber und des lauteren Wettbewerbs im Firmenrecht (Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 28. Aufl., § 18 Anm. 2). Sie stimmt somit ihrer Zielsetzung nach teilweise überein mit dem Verbot berufswidriger Werbung nach den §§ 57 Abs. 1, 72 Abs. 1 StBerG, das sich auch auf die Firma einer Steuerberatungsgesellschaft erstreckt.

Im Streitfall könnte die Aufnahme des Namens des Alleingesellschafters in die Firma der Klägerin allenfalls täuschungsgeeignet sein im Hinblick auf die "Verhältnisse des Geschäftsinhabers". Ob die Gefahr einer Täuschung besteht, richtet sich nach den mit der Firmierung bewirkten Vorstellungen der beteiligten Verkehrskreise, hier in erster Linie der Mandanten der Steuerberatungsgesellschaft. Die Frage nach dem Eindruck, den eine bestimmte Firmenwahl bei den beteiligten Verkehrskreisen (zu Unrecht) erwecken kann, kann allerdings wiederum nicht losgelöst von den materiell-rechtlichen Vorschriften über die Steuerberatungsgesellschaft, wie sie sich aus dem Gesellschaftsrecht und dem StBerG ergeben, beurteilt werden. Denn eine Gestaltung, die rechtlich zulässig ist, ist zumindest grundsätzlich einer Beurteilung, ob bei einer entsprechenden Firmierung ein Irrtum erweckt werden kann, entzogen. Vorstellungen der beteiligten Verkehrskreise, die von engeren (oder weiteren) Gestaltungsmöglichkeiten bei einer Steuerberatungsgesellschaft ausgehen, als dies dem Gesetz entspricht, sind nach den Vorschriften über das Firmenrecht jedenfalls im Regelfall nicht schutzwürdig.

Im Streitfall deutet die Aufnahme des Namens in die Firma der Klägerin nach § 4 Abs. 1 GmbHG jedenfalls in erster Linie darauf hin, daß der Namensträger Gesellschafter der Steuerberatungsgesellschaft ist. Denn die Namen anderer Personen als der Gesellschafter dürfen in die Firma der GmbH nicht aufgenommen werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 GmbHG). Der mit der Namensangabe des Alleingesellschafters der Klägerin im Rechtsverkehr erweckte Eindruck entspricht den Tatsachen und ist schon deshalb nicht täuschungsgeeignet.

Daraus folgt, daß die Wahl einer gemischten Firma im Streitfall bei objektiver Beurteilung zumindest nicht ohne weiteres zu der (fehlerhaften) Schlußfolgerung Anlaß geben kann, der namentlich benannte Gesellschafter habe die Qualifikation als Steuerberater. Auch im Zusammenhang mit der gesetzlich vorgeschriebenen Firmierung der Klägerin als "Steuerberatungsgesellschaft" (§ 53 StBerG) deutet die Namensangabe - entgegen der Auffassung des FG, des Finanzministeriums und der beigeladenen Steuerberaterkammer - nicht notwendig darauf hin, daß der in der Firma benannte Inhaber der Gesellschaft Steuerberater ist. Die Namensangabe des Alleingesellschafters der Klägerin verstößt somit auch in Verbindung mit der Sachfirma (Gegenstand des Unternehmens) zumindest nicht ohne weiteres gegen den Grundsatz der Firmenwahrheit.

Dafür ist maßgebend, daß Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft nicht notwendig Steuerberater sein müssen. Nach § 50 a Abs. 1 Nr. 1 StBerG können Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft (ausschließlich) Steuerberater, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, vereidigte Buchprüfer, Steuerbevollmächtigte oder in der Gesellschaft tätige Personen sein, deren Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Geschäftsführer oder persönlich haftender Gesellschafter nach § 50 Abs. 3 StBerG genehmigt worden ist. Lediglich für die Geschäftsführungsebene der Gesellschaft ist vorgeschrieben, daß die Mitglieder des Vorstands, die Geschäftsführer oder die persönlich haftenden Gesellschafter Steuerberater sind (§ 50 Abs. 1 Satz 1 - mit Ausnahmen gemäß Abs. 2 und 3 - und § 32 Abs. 3 Satz 2 StBerG). Eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH kann nach diesem Normzusammenhang auch dann anerkannt werden, wenn - wie im Streitfall - ihr Alleingesellschafter zwar zum Personenkreis des § 50 a Abs. 1 Nr. 1 StBerG gehört (hier: Rechtsanwalt), er aber nicht Steuerberater ist, wenn nur die Geschäftsführung der Gesellschaft durch mindestens einen (angestellten) Steuerberater ausgeübt wird.

Diese Ausdehnung der Gesellschaftereignung über den Kreis der Steuerberater hinaus - im wesentlichen auf die übrigen nach § 3 Abs. 1 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Berufsgruppen - kann nicht ohne Auswirkungen auf die Zulässigkeit der gewählten Firma der Steuerberatungsgesellschaft und die Frage bleiben, ob der Grundsatz der Firmenwahrheit verletzt ist. Wird - wie im Streitfall - der Name eines Gesellschafters in die Firma aufgenommen, so kann daraus bei verständiger Würdigung entsprechend der Rechtslage nach § 50 a Abs. 1 Satz 1 StBerG grundsätzlich nur entnommen werden, daß der namentlich benannte Gesellschafter zu den dort aufgeführten Berufsgruppen gehört und er deshalb (auch persönlich) gemäß § 3 Abs. 1 StBerG zur Steuerberatung befugt ist. Das entspricht im Streitfall den Tatsachen, da der in der Firma benannte Gesellschafter Rechtsanwalt ist. Der Grundsatz der Firmenwahrheit ist somit gewahrt.

Danach kann es grundsätzlich nicht darauf ankommen, ob die Mandanten der Steuerberatungsgesellschaft - auch wenn dies bei der überwiegenden Zahl der Gesellschaften der Fall sein mag - davon ausgehen, daß der in der Firma benannte Namensträger als Steuerberater zugelassen ist. Wenn das Gesetz es zuläßt, daß - wie im Streitfall - ein Rechtsanwalt Alleingesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ist, so kann aus der Aufnahme seines Namens in die Firma nicht gefolgert werden, daß der benannte Namensträger Steuerberater ist. Die Namensangabe in der Firma der Klägerin stellt somit keinen täuschungsgeeigneten Zusatz i. S. des § 18 Abs. 2 HGB dar; sie birgt auch nicht die Gefahr einer irreführenden berufswidrigen Werbung i. S. der §§ 57 Abs. 1, 72 StBerG.

Die entgegenstehende Rechtsauffassung kann nicht darauf gestützt werden, daß der Gesetzgeber mit der Zulassung von Steuerberatungsgesellschaften dem Bedürfnis der Steuerberater zur Erweiterung ihres Wirkungskreises entgegenkommen wollte (vgl. Beschluß des BVerfG vom 15. März 1967 1 BvR 575/62, BVerfGE 21, 227, 232, 233). Mit der Neuregelung der Kapitalbindung gemäß § 50 a StBerG durch das Vierte Steuerberatungs-Änderungsgesetz vom 9. Juni 1989 (BGBl I, 1062) hat der Gesetzgeber jedenfalls auch ein Bedürfnis dafür anerkannt, daß Rechtsanwälte Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft sein können. Danach kann davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber hinsichtlich der zur Steuerberatungsgesellschaft zugelassenen Gesellschafter, die keine Steuerberater sind, hätte er insoweit eine Einschränkung der nach Gesellschaftsrecht zulässigen Firmierung gewollt, dies - ebenso wie die Einschränkungen hinsichtlich der Geschäftsführungsbefugnis von Nichtsteuerberatern (vgl. §§ 32 Abs. 3 Satz 2, 50 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, 3 und 4 StBerG) - bei der Neuregelung des Rechts der Steuerberatungsgesellschaften zum Ausdruck gebracht.

Für die Aufnahme des Namens ihres Alleingesellschafters in die Firma der Klägerin besteht im Streitfall im übrigen schon aus Gründen der Unterscheidbarkeit von anderen Steuerberatungsgesellschaften auch ein sachliches Bedürfnis, zumal die Klägerin mit dem Namen ihres Geschäftsführers, der (auch) Steuerberater ist, gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 GmbHG nicht firmieren durfte. Da für die Bildung der Personenfirma und einer gemischten Firma der GmbH allein die Namen der Gesellschafter maßgeblich sind, kann es für die Frage der Firmenwahrheit auch nicht darauf ankommen, daß nach den o. g. Vorschriften des StBerG auf der Geschäftsführungsebene ein Primat der Steuerberater besteht und andere Gesellschafter nur neben diesen zur Geschäftsführung berufen werden dürfen (a. A. Gehre, a. a. O., § 53 Rdnr. 4, unter Hinweis auf die §§ 32 Abs. 3 Satz 2, 50 Abs. 2 bis 4 StBerG).

3. Nach Abschn. 53 Abs. 2 der Richtlinien für die Berufsausübung der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten (Standesrichtlinien) kann zwar als einziger Personenname der Firma einer Steuerberatungsgesellschaft nur der eines Steuerberaters geführt werden. Die Standesrichtlinien sind jedoch nicht rechtsverbindlich, da sie keinen normativen Charakter haben. Sie können auch, wie das BVerfG im Beschluß vom 14. Juli 1987 1 BvR 537/81, 195/87 (BVerfGE 76, 171, 186 ff.) zu den Richtlinien des anwaltlichen Standesrechts entschieden hat, nicht zur Konkretisierung und Auslegung von Vorschriften über Berufspflichten herangezogen werden. Für die Standesrichtlinien der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten kann wegen der Vergleichbarkeit der Rechtsgrundlagen für die Richtlinien (§ 86 Abs. 2 Nr. 2 StBerG und § 177 Abs. 2 Nr. 2 der Bundesrechtsanwaltsordnung - BRAO -) und der gesetzlichen Regelung der Berufspflichten (vgl. § 57 StBerG und die Generalklausel des § 43 BRAO) nichts anderes gelten als für die Richtlinien des anwaltlichen Standesrechts (ebenso Gehre, a. a. O., § 86 Rdnr. 6). Da somit die Berufspflichten und die Zulässigkeit einer Firmierung allein aus dem Gesetz abzuleiten sind, war - wie oben ausgeführt - unter Aufhebung der Vorentscheidung nach dem Antrag der Klägerin zu entscheiden.