UStG 1980 § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3, § 15 Abs. 1, Abs. 2 und 4.

Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Feststellungen in der Vorentscheidung ermöglichen keine revisionsgerichtliche Überprüfung, ob der Klägerin der begehrte Vorsteuerabzug zusteht.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

a) Ob und ggf. inwieweit eine für das Unternehmen bezogene Leistung nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 vorsteuerabzugsschädlich "verwendet" wird, beurteilt sich nach der wirtschaftlichen Zuordnung der betreffenden Vorbezüge zu den Umsätzen des Unternehmers. Hierfür kommt es allein auf die tatsächliche Verwendung der Leistung an (vgl. Senatsurteile vom 31. Juli 1987 V R 148/78, BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754, unter II. 1.; vom 21. Juli 1988 V R 87/83, BFHE 155, 177, BStBl II 1989, 60, unter II. A. 6.; vom 30. November 1989 V R 85/84, BFHE 159, 272, BStBl II 1990, 345, unter II. 1. d), e); vom 4. März 1993 V R 73/87, BFHE 171, 104, BStBl II 1993, 525; vom 4. März 1993 V R 68/89, BFHE 171, 108, BStBl II 1993, 527). Der Anlaß oder das Motiv für den Leistungsbezug ist nicht entscheidend (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 473, BStBl II 1987, 754, unter II. 2., m. w. N.). Dementsprechend ist ohne Belang, ob die Klägerin die Häuser entsprechend ihrem Revisionsvorbringen seinerzeit nur deshalb mietete, um sie auf Dauer als Musterhäuser zu nutzen. Wegen der Maßgeblichkeit der tatsächlichen Verwendung des Leistungsbezugs kommt es auch nicht darauf an, ob die Vermietung aus Sicht der Klägerin betriebswirtschaftlich notwendig war.

b) Besteht der Vorbezug in Mietleistungen, so ist für die Anwendung des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 deren Verwendung in den jeweiligen Leistungsabschnitten maßgebend.

Bei Mietverträgen über eine bestimmte (Mindest-) Laufzeit, die in monatliche Zahlungs- und Leistungsabschnitte untergliedert sind, wie im Streitfall, liegen Teilleistungen i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1980 vor (vgl. Senatsurteil vom 19. Mai 1988 V R 102/83, BFHE 154, 166, BStBl II 1988, 848, unter II. 2.). Diese werden durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert (vgl. Senatsbeschluß vom 7. Juli 1988 V B 72/86, BFHE 154, 197, BStBl II 1988, 913). Die bezeichneten Vorschriften über die Entstehung der Steuer sind auch im Rahmen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 heranzuziehen. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß der Entstehungszeitpunkt des Vorsteuerabzugsanspruchs (§ 15 Abs. 1, § 16 Abs. 2 UStG 1980) in entsprechender Anwendung des § 13 Abs. 1 UStG 1980 zu bestimmen ist (vgl. Senatsurteile vom 25. November 1976 V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 26. Februar 1987 V R 1/79, BFHE 149, 307, BStBl II 1987, 521; Senatsbeschluß vom 14. September 1989 V B 16/89, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Umsatzsteuergesetz 1980, § 15 Abs. 1, Rechtsspruch 14). Daraus folgt für den Streitfall, daß die Klägerin die Mietleistungen (als Teilleistungen i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG 1980) monatlich für ihr Unternehmen bezogen hat (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980). Dem entspricht es, für die Frage, ob mit Hilfe dieser bezogenen Mietleistungen steuerfreie Leistungen i. S. des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 bewirkt wurden, ebenfalls auf die monatlichen Leistungsabschnitte abzustellen. Maßgebend ist mithin allein die Verwendung der Mietleistungen im Streitjahr (1984), nicht deren erstmalige Verwendung, wie die Klägerin meint.

c) Die Feststellungen des FG, die Klägerin habe die - zunächst ausschließlich als Musterhäuser genutzten - Häuser im Jahr 1981 unter der Auflage vermietet, daß diese bei Bedarf zu Besichtigungszwecken zur Verfügung gestellt werden, versteht der Senat dahin, daß sich die Klägerin in den Mietverträgen mit den Endmietern eine entsprechende Nutzung der Häuser vorbehalten hat. Demgemäß verwendete sie die bezogenen Mietleistungen im Streitjahr (1984) sowohl zur Ausführung steuerfreier Vermietungsumsätze (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) an die Endmieter als auch durch Nutzung als Musterhäuser zur Förderung ihrer steuerpflichtigen Umsätze aus dem Baugeschäft. Beide Arten der Verwendung standen nebeneinander und hatten eigenständiges Gewicht. Dabei lag eine Verwendung als Musterhäuser bereits in dem ständigen Bereithalten der Häuser zu diesem Zweck, unabhängig davon, wann und wie oft tatsächlich Besichtigungstermine stattfanden. Der Auffassung des FG, die Verwendung als Musterhäuser trete hinter der Verwendung als Vermietungsobjekt zurück, vermag der Senat deshalb nicht zu folgen.

d) Verwendet der Unternehmer von ihm in Anspruch genommene Leistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist bezüglich dieser Vorbezüge im Streitjahr (1984) nach § 15 Abs. 4 bis 6 UStG 1980 a. F. zu verfahren (vgl. Senatsurteile vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter II. 1. a), und in BFHE 171, 104, BStBl II 1993, 525, unter II. 1. b), aa). Danach ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG 1980). Der Unternehmer kann die nichtabziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG 1980). Nach § 15 Abs. 5 UStG 1980 a. F. kann der Unternehmer anstelle einer Aufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG 1980 die nichtabziehbaren Teile der nach dieser Vorschrift aufzuteilenden Vorsteuerbeträge einheitlich nach dem Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen ermitteln, wenn dies nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt (§ 15 Abs. 6 UStG 1980 a. F.).

e) Zu der mithin im Streitfall erforderlichen Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach Maßgabe der bezeichneten Vorschriften ist die Sache an das FG zurückzuverweisen, weil dieses hierzu keine Feststellungen getroffen hat. Das FG wird der Klägerin Gelegenheit geben, die nichtabziehbaren Teilbeträge gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG 1980 zu schätzen. Als sachgerechter Schätzungsmaßstab kommt dabei der Prozentsatz in Betracht, um den die mit den Endmietern vereinbarte Miete hinter der Marktmiete zurückgeblieben ist ("Abschlag"). Der Klägerin ist auch die Möglichkeit einzuräumen, nach § 15 Abs. 5, § 15 Abs. 6 UStG 1980 a. F. vorzugehen.

2. Sollte die Klägerin jedoch - entgegen der Annahme des erkennenden Senats (vgl. oben 1. c) - die Musterhäuser 1981 vollständig an die Endmieter vermietet haben, um sich anschließend von diesen ein entgeltliches Besichtigungsrecht einräumen zu lassen - wofür die vom FG in Bezug genommene Vereinbarung vom 26. November 1981 spricht -, wäre der Vorsteuerabzug in vollem Umfang wegen steuerfreier Vermietung ausgeschlossen.