UStG 1980 § 15 a.

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

II.

1. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FA ist zur Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für 1988 verpflichtet. Die in der Festsetzung enthaltene Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 a UStG 1980 ist rechtmäßig.

2. Eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge ist vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums - von fünf Jahren bzw. bei Grundstücken von zehn Jahren (Erstjahr und sog. Folgejahre) - ändern (§ 15 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1980). Unter den im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen sind die Umstände zu verstehen, unter denen der Unternehmer mittels des bezeichneten Wirtschaftsguts die Umsätze ausgeführt hat. Aufgrund dieser Umsätze ist gemäß § 15 Abs. 2 und 3 UStG 1980 zu entscheiden, ob der Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder der Herstellung des Wirtschaftsguts ganz oder teilweise ausgeschlossen ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983).

Die Verhältnisse ändern sich i. S. von § 15 a Abs. 1 UStG 1980, wenn der Unternehmer mit dem Wirtschaftsgut in den sog. Folgejahren - innerhalb des Berichtigungszeitraums - Umsätze ausführt, die für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen sind als die Umsätze im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung. Die Umsätze in den Folgejahren müssen aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen für den Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung qualifiziert werden. Dabei ist für die rechtliche Würdigung der Umsätze im Erstjahr grundsätzlich die zutreffende Beurteilung maßgebend, nicht aber eine von dieser abweichende Behandlung (§ 15 Abs. 2, 3 UStG 1980) durch die Beteiligten.

a) Für die Prüfung, ob in den Folgejahren eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen ist, besteht regelmäßig keine Bindung an die rechtliche Beurteilung des Umsatzes im Erstjahr. Ist die Steuerfestsetzung für das Erstjahr jedoch unanfechtbar und nicht mehr (z. B. nach § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2, § 173 Abs. 1 AO 1977) änderbar, bewirkt die Bestandskraft in Verbindung mit der Unabänderbarkeit, daß die der Steuerfestsetzung für das Erstjahr zugrunde liegende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für die Anwendbarkeit des § 15 a Abs. 1 UStG 1980 selbst dann "maßgebend" ist, wenn sie unzutreffend war. Die Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Erstjahr in Verbindung mit der Unabänderbarkeit gestaltet die für das Erstjahr "maßgebende" Rechtslage für die Verwendungsumsätze. Führt die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes in einem Folgejahr - gemessen an der "maßgebenden" Beurteilung für das Erstjahr - zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs, ist eine Änderung der Verhältnisse i. S. von § 15 a Abs. 1 UStG 1980 gegeben. Der Vorsteuerabzug kann gemäß § 15 a Abs. 1 UStG 1980 zugunsten oder zu Lasten des Steuerpflichtigen berichtigt werden. Wegen dieser Gestaltungswirkung ist es geboten, den Fall so zu behandeln, wie wenn für das Folgejahr eine Gesetzesänderung eingetreten wäre (vgl. zur Änderung der Verhältnisse durch Gesetzesänderung BFH-Urteil in BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983).

b) Die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG 1980 wird auch nicht - wie der Kläger meint - durch den etwa in der Zwischenzeit eingetretenen Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung des Erstjahres 1981 ausgeschlossen. Aus § 169 Abs. 1 AO 1977 ergibt sich nichts anderes, weil eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Erstjahr nicht vorgenommen wird. Der Vorsteuerberichtigungsbetrag nach § 15 a UStG 1980 ist eine unselbständige Besteuerungsgrundlage (vgl. § 16 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980), die nicht selbständig der Festsetzungsverjährung unterliegt. Die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG 1980 ist die sachlich durch rechtserhebliche Verwendungsänderung gerechtfertigte Korrektur des Sofortabzugs von Vorsteuerbeträgen in Folgejahren. Die Korrektur wird für den Besteuerungszeitraum der Verwendungsänderung durchgeführt.

c) Der Senat hatte in seinem Urteil vom 27. Juni 1991 V R 106/86 (BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860) ausgesprochen, daß eine fehlerhafte Beurteilung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973 ("für sein Unternehmen") in einem Folgejahr grundsätzlich nicht nach § 15 a UStG 1973 berichtigt werden darf. Daran hält der Senat fest.

Er hat ferner in seinen Urteilen vom 3. Dezember 1992 V R 87/90 (BFHE 170, 472, BStBl II 1993, 411) und vom 21. Januar 1993 V R 15/91 und V R 111/91 - allerdings zu den Vorsteuerabzugsvoraussetzungen der Absätze 2 und 3 des § 15 UStG 1980 - ausgeführt, daß bei gleichbleibender Verwendung und unveränderter gesetzlicher Regelung bezüglich der Verwendungsumsätze eine spätere andere rechtliche Beurteilung als im Erstjahr nicht zur Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG 1980 führt. Der Senat begrenzt die letztgenannte Aussage im Hinblick auf die für den Streitfall erheblichen Erwägungen auf die Fälle, in denen die Steuerfestsetzung mit dem Vorsteuerabzug noch änderbar und nicht unanfechtbar ist. Daraus folgt, daß bei unanfechtbarer und nicht mehr änderbarer Steuerfestsetzung für das Erstjahr die dabei zugrunde gelegte Verwendung der Leistungsbezüge "maßgebend" (§ 15 a Abs. 1 UStG 1980) ist. Soweit sich aus den zuletzt bezeichneten Entscheidungen eine gegenteilige Aussage ergeben sollte, hält der Senat an dieser nicht fest.

3. Im Streitfall ist die Umsatzsteuerfestsetzung 1981, in der das FA den Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen - zu Unrecht - zugelassen hat, unanfechtbar und nicht mehr änderbar. In ihr ist eine steuerpflichtige (nicht abzugsschädliche) Grundstücksvermietung als für den Vorsteuerabzug maßgebende Verwendung der Bauleistungen zur Herstellung der Wohnungen zugrunde gelegt worden. Im Streitjahr 1988, einem Folgejahr innerhalb des Berichtigungszeitraums, war die Vermietung der Wohnungen - anders als nach der bindenden Beurteilung für das Erstjahr - zutreffend als steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) zu beurteilen. Die Zwischenvermietung von Wohnungen unter Verzicht auf die Steuerbefreiung ist - wenn keine beachtlichen Gründe dafür vorliegen - grundsätzlich als rechtmißbräuchlich i. S. von § 42 AO 1977 zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 12/88, BFHE 168, 468, BStBl II 1992, 931, mit zahlreichen weiteren Nachweisen auf die Rechtsprechung zur Zwischenvermietung), weil nach den tatsächlichen Umständen vermutet werden darf, daß sie nur erfolgt, um den Vorsteuerabzug zu erlangen. Beachtliche Gründe für die Zwischenvermietung der streitbefangenen Wohnungen sind weder geltend gemacht noch ersichtlich.

Damit liegt eine Änderung der Verhältnisse i. S. von § 15 a Abs. 1 UStG 1980 vor; denn die Bauleistungen werden nunmehr für steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umsätze (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980) verwendet, während für das Erstjahr - nicht mehr änderbar und deshalb maßgebend - von einer Verwendung der Bauleistungen durch steuerpflichtige, den Vorsteuerabzug zulassende Vermietungsumsätze auszugehen ist.

4. Die Änderung der Steuerfestsetzung für 1988, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, ist auch nicht - wie der Kläger unter Berufung auf Vertrauensschutz verlangt - mit Rücksicht auf Abschn. 217 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 1988 geboten. Soweit die Regelung in Abschn. 217 Abs. 3 UStR 1988 von der Auslegung des Senats abweicht, ist ihre § 15 a UStG 1980 widersprechende Anwendung im Steuerfestsetzungsverfahren nicht gerechtfertigt. Finanzgerichte sind an Verwaltungsvorschriften nicht gebunden.