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   BFH-Urteil vom 17.12.1992 (IX R 150/89) BStBl. 1994 II S. 490

1. Zur Anwendung des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 i. V. m. § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG auf eine BGB-Gesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

2. Die Inanspruchnahme der Gesellschafter für Schulden der Gesellschaft ist auch dann nicht durch Vertrag ausgeschlossen, wenn zwar der Gesellschaftsvertrag eine Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen vorsieht, die Gesellschafter sich aber auf schuldrechtlicher Grundlage gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft verpflichtet haben, für Schulden der Gesellschaft persönlich aufzukommen.

EStG § 15 a Abs. 5 Nr. 2, § 21 Abs. 1 Satz 2.

Vorinstanz: Hessisches FG

Sachverhalt

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 1, 3, 4, 6 und 7 schlossen sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Bezeichnung "BGB-Gesellschaft E" zusammen. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb eines Grundstücks, dessen Bebauung mit mehreren gewerblich genutzten Hallen und deren Vermietung. Die Kläger zu 3 und 4 halten jeweils die Hälfte ihres Anteils an der GbR als Treuhänder für die Kläger zu 2 und 5. Nach dem Gesellschaftsvertrag haften die Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft nur mit dem Gesellschaftsvermögen. Bei der Begründung von Verbindlichkeiten für die Gesellschaft ist die Vollmacht der sie jeweils vertretenden Gesellschafter dahin beschränkt, daß sie nicht befugt sind, eine Haftung für das nicht gesellschaftsgebundene Vermögen der Gesellschafter zu begründen. Jeder Gesellschafter ist verpflichtet, diese Haftungsbeschränkung den jeweiligen Geschäftspartnern eindeutig erkennbar zu machen. Anderenfalls macht er sich schadensersatzpflichtig. Einlagen sind erst nach Beschluß der Gesellschaft zu leisten.

Die Kläger errichteten als Gesellschafter der GbR auf dem erworbenen Grundstück mehrere Hallen, die an verschiedene gewerbliche Mieter vermietet sind. Zur gesamten Finanzierung der Baukosten nahmen sie bei einem Kreditinstitut (Bank) Zwischenkredite und Endfinanzierungskredite auf. Die Kreditangebote der Bank nahmen die Kläger jeweils nur als Kreditnehmer für einen ihrem Gesellschaftsanteil entsprechenden Teilbetrag an, z. B. der Kläger zu 1 für 6/12 des Kreditbetrages, der Kläger zu 3 für 2/12. Außerdem übernahmen für einzelne Kläger Dritte Bürgschaften sowie die Klägerin zu 7 eine eigene Bürgschaftsverpflichtung. Einige Kläger gaben ferner gegenüber der Bank Verpfändungserklärungen über private Bankguthaben ab. Die Bank wies die Kläger 1984, 1986 und 1988 schriftlich darauf hin, daß die Kreditkonten überzogen seien und die Überziehung ausgeglichen werden müsse. Die Gesellschafter teilten der Bank mit Schreiben vom 15. Dezember 1983 mit, daß sie für die Nachfinanzierung des Fehlbetrags von rd. 360.000 DM Sorge tragen würden. Die Bank nahm diese "Patronatserklärung" mit Schreiben vom 3. Januar 1984 an.

In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 1981 bis 1985 machten die Kläger jeweils erhebliche Überschüsse der Werbungskosten über die Einnahmen geltend. Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Werbungskostenüberschüsse gesondert und einheitlich fest. In Anlagen zu dem Sammelfeststellungsbescheid rechnete das FA die Werbungskostenüberschüsse im Verhältnis der Beteiligung den Klägern (einschließlich der Treugeber) zu. Die bei der Einkommensteuerveranlagung anzusetzenden (ausgleichbaren) Werbungskostenüberschüsse wies es jeweils mit 0 DM aus und bezeichnete die gesamten Werbungskostenüberschuß-Anteile als nach § 15 a, § 21 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nur verrechenbar. Dabei ging das FA davon aus, daß die Kläger keine Kapitaleinlage geleistet und ihre Haftung für Schulden der Gesellschaft auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt hätten. Die Inanspruchnahme der Kläger für Schulden der Gesellschaft sei zudem unwahrscheinlich.

Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Feststellung des nur verrechenbaren Werbungskostenüberschusses gerichtete Klage ab. Die Voraussetzungen für eine Beschränkung der Ausgleichsfähigkeit der Werbungskostenüberschüsse nach § 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG seien erfüllt, weil die Haftung der Kläger durch den Gesellschaftsvertrag, der der kreditgebenden Bank bekannt gewesen sei, auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt gewesen sei. Die neben der gesellschaftsrechtlichen Außenhaftung übernommenen persönlichen Verpflichtungen der Kläger gegenüber einzelnen Gesellschaftsgläubigern könnten aus den gleichen Erwägungen wie bei Kommanditisten nicht zu einem sofortigen Verlustausgleich führen. Dies gelte um so mehr, als die Kläger die Bankdarlehen nur bis zu einem quotal begrenzten Höchstbetrag übernommen hätten.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer vom FG zugelassenen Revision. Das FG habe verkannt, daß die Haftung der Kläger für Schulden der Gesellschaft gedroht habe. Schon zum 31. Dezember 1983 seien zwei Hallen des Projekts nicht vermietet gewesen, die dritte Halle hätten sie wegen Mietermangels nicht gebaut. Dadurch habe sich eine finanzielle Unterdeckung ergeben, die zum 31. Dezember 1985 325.000 DM betragen habe. Warum die Bank sie für diese Schulden nicht persönlich in Anspruch genommen habe, wüßten sie nicht. Das FG habe den Sachverhalt insoweit aufklären müssen. Die Vorentscheidung werde einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht gerecht, wenn sie nur auf die formelle Haftungsbeschränkung auf der Grundlage des Gesellschaftsvertrags abstelle. Es komme vielmehr entscheidend darauf an, daß eine konkrete Bedrohung aller Gesellschafter zu den jeweiligen Bilanzstichtagen wegen der von ihnen persönlich übernommenen Verpflichtungen stets gedroht habe. Das FA hätte den nur verrechenbaren Werbungskostenüberschuß in einem besonderen Feststellungsbescheid feststellen müssen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Feststellungsbescheide dahin abzuändern, daß die festgestellten Werbungskostenüberschüsse als sofort ausgleichbar anerkannt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Vorentscheidung verletzt § 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die Inanspruchnahme der Kläger für Schulden im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit durch Vertrag ausgeschlossen sei.

I.

Die Feststellung des nur verrechenbaren Werbungskostenüberschusses kann mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 15 a Abs. 4 Satz 5 EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 für die Streitjahre verbunden werden (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018). Die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die Feststellung der nur verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse sind jeweils selbständige Verwaltungsakte, die selbständig angefochten werden und selbständig bestandskräftig werden können. Ist nur die Feststellung des verrechenbaren Werbungskostenüberschusses angefochten, darf die Feststellung der Einkünfte und deren Zurechnung im Rahmen dieses Anfechtungsverfahrens nicht überprüft werden. Es muß deshalb im Streitfall unerörtert bleiben, ob das FA den Klägern, die nur über einen Treuhänder an der Gesellschaft beteiligt sind, zu Recht einen Anteil am Werbungskostenüberschuß zugerechnet hat.

II.

Nicht gefolgt werden kann der Rechtsansicht des FG, die Inanspruchnahme der Kläger für Schulden der Gesellschaft sei im Streitfall durch Vertrag ausgeschlossen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG).

1. Kennzeichnend für die Haftung eines Kommanditisten ist, daß er für Schulden der KG nicht unmittelbar haftet, wenn er seine Hafteinlage geleistet hat (§ 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Der Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft haftet dagegen den Gläubigern der Gesellschaft grundsätzlich unbeschränkt mit seinem gesamten Vermögen. Die Haftung des BGB-Gesellschafters kann jedoch auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden, und zwar entweder durch Einzelvereinbarung mit dem Gläubiger oder durch entsprechende Beschränkung der Haftung im Gesellschaftsvertrag und Einschränkung der Vertretungsmacht der für die Gesellschaft handelnden Organe, jedenfalls dann, wenn diese Einschränkung den Gläubigern der Gesellschaft erkennbar ist (Palandt/Thomas, BGB, 52. Aufl., § 714 Anm. 4 m. w. N.).

Im Streitfall haben die Gesellschafter ihre Haftung im Gesellschaftsvertrag auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt; die Beschränkung war der Hauptgläubigerin bekannt. Die Kläger hafteten danach - wenn man nur die Haftungsbeschränkung im Gesellschaftsvertrag in Betracht zieht - nicht mit ihrem Privatvermögen.

2. Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG im Rahmen des § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG kommt es indessen nicht nur darauf an, ob die Haftung durch den Gesellschaftsvertrag auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist. Die persönliche Inanspruchnahme der BGB-Gesellschafter für Schulden der Gesellschaft ist auch dann nicht durch Vertrag ausgeschlossen, wenn zwar im Gesellschaftsvertrag eine Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen vorgesehen ist, sich die Gesellschafter aber auf schuldrechtlicher Grundlage gegenüber den Gläubigern der Gesellschaft verpflichten, für Schulden der Gesellschaft persönlich einzustehen. Der Wortlaut der Vorschrift steht dieser Auslegung nicht entgegen. Die persönliche Haftung des Gesellschafters einer BGB-Gesellschaft ist auch dann nicht "durch Vertrag" ausgeschlossen, wenn der Gesellschafter auf schuldrechtlicher Grundlage den Gläubigern der Gesellschaft persönlich haftet. Für eine einengende Auslegung spricht auch nicht der systematische Zusammenhang mit § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG. Diese Vorschrift wird allgemein - im Anschluß an die Begründung zum Regierungsentwurf (BTDrucks 8/3648, S. 17) - dahin ausgelegt, daß nur die durch handelsgerichtliche Eintragung dokumentierte Haftung des Kommanditisten zu einer Erweiterung der Verlustausgleichsmöglichkeit führen kann, also z. B. nicht die Übernahme einer Bürgschaft durch den Kommanditisten (Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 a EStG Anm. 266; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 15 a Anm. 41 b; kritisch Jakob, Betriebs-Berater - BB - 1988, 1429, 1437; ablehnend Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8. Aufl., § 11 a Anm. III 3 c). § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG und § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG regeln indes trotz des zum Teil ähnlichen Wortlauts unterschiedliche Sachverhalte. Das Verhältnis von Regel und Ausnahme ist in beiden Vorschriften entgegengesetzt: Der Kommanditist haftet grundsätzlich beschränkt; deshalb soll das negative Kapitalkonto nicht zum Verlustausgleich führen. Ausnahmsweise erweitern Abs. 1 Satz 2 und 3 die Verlustausgleichsmöglichkeit. Demgegenüber haften BGB-Gesellschafter grundsätzlich unbeschränkt. Sie werden nur ausnahmsweise unter den besonderen Voraussetzungen des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG in das Verlustausgleichsverbot für negative Kapitalkonten einbezogen. Dem steuerverschärfenden Ausnahmecharakter des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG ist dadurch Rechnung zu tragen, daß die dort verwendeten unbestimmten Rechtsbegriffe mit Rücksicht auf das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung jedenfalls nicht über den Wortlaut hinaus auszulegen sind. Eine solche, die Verlustausgleichsmöglichkeit über den Wortlaut hinaus einschränkende Auslegung ist auch nicht durch den Sinn und Zweck der Vorschrift geboten. Ein BGB-Gesellschafter, der sich persönlich aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung mit dem Gläubiger verpflichtet, für Schulden der Gesellschaft einzustehen, obwohl er nach dem Gesellschaftsvertrag nur auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt haftet, trägt in der Regel kein geringeres Haftungsrisiko als ein Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft, dessen Haftung schon nach dem Gesellschaftsvertrag unbeschränkt ist. Das zeigt gerade der Streitfall, in dem die Gesellschafter der BGB-Gesellschaft sich auf Drängen der Hauptgläubigerin wiederholt bereit erklärt haben, persönlich die Haftung für Schulden der Gesellschaft trotz gesellschaftsvertraglicher Haftungsbeschränkung zu übernehmen. Der Gefahr eines Mißbrauchs, auf den die Begründung zum Regierungsentwurf hinweist, kann durch Anwendung der zweiten Alternative des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG begegnet werden: Sollten z. B. einzelne Gesellschafter nur "pro forma" persönliche Verpflichtungen übernehmen, ohne daß tatsächlich die Gefahr einer Inanspruchnahme droht, wäre die Inanspruchnahme aus tatsächlichen Gründen unwahrscheinlich (§ 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 2 EStG) und die sofortige Ausgleichsmöglichkeit aus diesem Grunde zu versagen.

3. Es ist allerdings in diesen Fällen zu beachten, daß nach § 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alternative 1 EStG die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von negativen Einkünften beschränkt ist, "soweit" die persönliche Inanspruchnahme des Gesellschafters durch Vertrag ausgeschlossen ist. Daraus folgt im Umkehrschluß, daß die negativen Einkünfte nur ausgleichs- und abzugsfähig sind, "soweit" die persönliche Inanspruchnahme nicht durch Vertrag ausgeschlossen ist. Wird - wie im Streitfall - die persönliche Haftung der Gesellschafter auf einen bestimmten Betrag begrenzt - z. B. indem ein Gesellschafter gegenüber einem Gläubiger der Gesellschaft die gesellschaftsrechtliche Haftungsbeschränkung in bestimmter Höhe aufhebt -, so ist die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit auf diesen Betrag begrenzt. Abzugsberechtigt sind außerdem nur die Gesellschafter, die sich persönlich verpflichtet haben.

4. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Nach den Feststellungen des FG haben sich einzelne Kläger durch Bürgschaften und vor allem durch die Abgabe der von der Bank angenommenen "Patronatserklärung" vom 15. Dezember 1983 verpflichtet, persönlich für Schulden der Gesellschaft einzustehen. Für diese Kläger ist die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der Werbungskostenüberschüsse - entgegen der Rechtsansicht des FG - daher nicht schon nach der ersten Alternative des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 EStG begrenzt, soweit die persönliche Verpflichtung betragsmäßig reicht. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend zu entscheiden, in welcher Höhe welche Kläger sich vertraglich zur persönlichen Haftung verpflichtet haben und ob sich die Begrenzung der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit insoweit aus der zweiten Alternative dieser Vorschrift ergibt. Danach sind Werbungskostenüberschüsse nur verrechenbar, soweit die Inanspruchnahme der Gesellschafter nach den tatsächlichen Verhältnissen der Vermietungstätigkeit unwahrscheinlich ist. Ob das der Fall ist, muß das FG im Rahmen seiner tatsächlichen Würdigung anhand aller in den Streitjahren erkennbaren Umstände unter Einbeziehung der mit den Gläubigern bestehenden Verträge und sonstigen Absprachen sowie der Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft entscheiden. Bei der Prognose, ob die Inanspruchnahme der Gesellschaft aus tatsächlichen Gründen unwahrscheinlich ist, ist ein vorsichtiger Maßstab anzulegen; es darf nicht nur auf die Verhältnisse am Ende des jeweiligen Feststellungszeitpunkts abgestellt werden; es ist vielmehr auch die voraussehbare künftige Entwicklung einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164).

Das FG wird die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben. Es wird insbesondere prüfen müssen, welche Gesellschafter in welcher Höhe für welche Feststellungszeiträume persönlich die Haftung für Schulden der Gesellschaft übernommen haben. Soweit sie persönlich haften, ist weiter zu prüfen, ob aufgrund der Haftungsübernahme eine tatsächliche Inanspruchnahme drohte. Dazu wird das FG auch aufzuklären haben, warum die Hauptgläubigerin trotz der Kreditüberziehung diejenigen Kläger, die sich persönlich verpflichtet hatten, nicht in Anspruch genommen hat.