GewStG § 3 Nr. 6; AO 1977 §§ 14, 64, 65.

Vorinstanz: FG Bremen (EFG 1992, 26)

II.

Die Revision führte zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage.

Aufgrund des von der Klägerin gestellten Antrages nach § 68 Satz 1 i. V. m. § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist nunmehr der Bescheid über den Gewerbesteuermeßbetrag und die Gewerbesteuer für 1987 vom 15. April 1992 Gegenstand des Revisionsverfahrens. Das FG-Urteil war aufzuheben, da es den Gewerbesteuervorauszahlungsbescheid für 1987 betrifft, der nicht mehr Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens ist (s. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955).

Der Senat konnte in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Sie ist spruchreif. Die Klägerin hat auf Anfrage erklärt, die Höhe der Besteuerungsgrundlagen sei unstreitig, und es bestehe nur Streit über die Rechtsfrage, ob die Klägerin gewerbesteuerpflichtig ist.

Diese Rechtsfrage war zu bejahen. Die Klägerin ist gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Sie ist nicht - auch nicht partiell - von der Gewerbesteuer befreit.

1. Gemäß § 3 Nr. 6 GewStG sind von der Gewerbesteuer Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen befreit, die nach Satzung, dem Stiftungszweck oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken i. S. der §§ 51 bis 68 AO 1977 dienen. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb - ausgenommen Land- und Forstwirtschaft - unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen. Betreibt eine Körperschaft ausschließlich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der nicht Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO 1977), so ist sie voll steuerpflichtig, ohne daß es darauf ankäme, ob die formellen und materiellen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit im übrigen erfüllt sind.

Die Klägerin unterhält einen Betrieb zur (umweltfreundlichen) Beseitigung von Müll und sonstigen Abfällen (§ 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages). Sie verkauft die bei der Müllverbrennung unter Einsatz zusätzlicher Brennstoffe entstehende Energie. Dieser Betrieb ist ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes (§ 65 AO 1977) erfüllt.

a) Nach der Legaldefinition im § 14 AO 1977 ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO 1977). Die Tätigkeit der Klägerin ist darauf gerichtet, durch den Betrieb von Müllbeseitigungsanlagen und diesen dienenden Nebenbetrieben wie Müllumladestationen und Mülldeponien Einnahmen zu erzielen. Zu diesem Zweck schließt sie Müllanlieferungs- und Abfallbeseitigungsverträge, die die anliefernden Kommunen zu Zahlungen an die Klägerin verpflichten. Ferner bezieht die Klägerin Einnahmen aus der Veräußerung der aus der Müllverbrennung gewonnenen Strom- und Heizenergie.

b) Die Beschaffung von Müll und der Verkauf der bei der Verbrennung gewonnenen Energie bilden einen einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.

Für das Streitjahr 1987 ist zwar § 64 Abs. 2 AO 1977 i. d. F. des Vereinsförderungsgesetzes (VereinsFG) vom 18. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2212, BStBl I 1989, 499) noch nicht anzuwenden (vgl. Art. 97 § 1 d des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) vom 14. Dezember 1976 i. d. F. des VereinsFG). Die Einheitlichkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs folgt jedoch aus der engen sachlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Verknüpfung von Müllannahme, Müllverbrennung und Energieverkauf. Die frühere gegenteilige Auffassung der Körperschaftsteuerreferenten der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, wonach nur die kommerzielle Verwertung der entstehenden Verbrennungswärme und der Verbrennungsrückstände einen nicht steuerbefreiten wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellen sollen, wurde mittlerweile zu Recht aufgegeben. Eine Aufspaltung in Müllabnahme, Müllbeseitigung und Verkauf der hierbei entstehenden Energie in verschiedene wirtschaftliche Geschäftsbetriebe würde im übrigen, da letztlich nur die Müllbeseitigung dem Anliegen des Umweltschutzes entspräche, dazu führen, daß die entgeltliche Entgegennahme von Müll und die Veräußerung steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe wären, was unter Berücksichtigung der kostenintensiven Müllverbrennung zu wirtschaftlich unsinnigen Ergebnissen führen würde.

Der Zusammenhang zwischen den verschiedenen Betriebsvorgängen wird nicht dadurch gelöst, daß als Brennmaterial u. a. Müll eingesetzt wird, der von der Hauptgesellschafterin und den Umlandgemeinden im Rahmen einer hoheitlichen Pflichtaufgabe zu beseitigen ist (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über die Vermeidung und Entsorgung von Abfällen - AbfG - vom 27. August 1986, BGBl I 1986, 1410). Insbesondere ist der Klägerin durch den Abfallbeseitigungsvertrag bzw. die Müllanlieferungsverträge nicht die hoheitliche Pflichtaufgabe als solche übertragen worden (vgl. Kunig/Schwermer/Versteyl, Abfallbeseitigungsgesetz, 1988, § 3 Rdnr. 21; Hösel/von Lersner, Recht der Abfallbeseitigung, Kennzahl 1130 Rdnrn. 11, 15). Die Beschaffung von Müll als Brennmaterial stellt insoweit nichts anderes dar als die Anschaffung des (zusätzlich) benötigten Heizöls. Die Tatsache, daß die Klägerin für den Müll als Heizmaterial nichts zu bezahlen hat, sondern von den öffentlich-rechtlichen Entsorgungsverpflichteten bezahlt wird, löst den sachgesetzlichen und auch durch den Abfallbeseitigungsvertrag begründeten engen Zusammenhang zwischen Anschaffung von Müll und Erzeugung sowie Verkauf von Energie nicht. Sie hat nur Auswirkungen auf die Kostenkalkulation.

c) Dieser einheitliche wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb.

Gemäß § 64 AO 1977 in der im Streitjahr geltenden Fassung führt der Betrieb eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dann nicht zum Wegfall der Steuerbegünstigung, wenn es sich um einen Zweckbetrieb i. S. der §§ 65 ff. AO 1977 handelt.

Ein Zweckbetrieb setzt u. a. nach § 65 Nr. 3 AO 1977 voraus, daß der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Hierzu ist nicht erforderlich, daß die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in dem sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO 1977 liegt im Schutz des Wettbewerbs. Durch steuerliche Regelungen sollen weder Marktzutrittsschranken errichtet oder Wettbewerber vom Markt verdrängt werden, noch soll in sonstiger Weise der Wettbewerb beeinträchtigt werden. Diesem umfänglichen Wettbewerbsschutz unterliegt daher auch der potentielle Wettbewerb (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1988 I R 11/88, BFHE 155, 461, BStBl II 1989, 391; vom 13. August 1986 II R 246/81, BFHE 147, 299, BStBl II 1986, 831; Scholtz in Koch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 65, Rz. 9; Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO 1977 Tz. 4; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 180). Da der potentielle Wettbewerb geschützt ist, kann das Vorliegen eines Zweckbetriebs auch nicht damit begründet werden, daß die öffentlich-rechtlich Entsorgungsverpflichteten eine Beauftragung Dritter ablehnen können (anderer Ansicht Brengel, Kommunale Steuer-Zeitschrift - KStZ - 1982, 1, 4).

Im Bereich der Müllbeseitigung bzw. -verwertung und im Bereich der Energiegewinnung tritt die Klägerin in Wettbewerb zu (potentiellen) nicht steuerlich begünstigten Betrieben ähnlicher Art (ebenso zum Energieverkauf Brengel, KStZ 1982, 5). Insbesondere ist ein Wettbewerb nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß die Pflicht zur Abfallentsorgung, d. h. das Gewinnen von Stoffen oder Energie aus Abfällen (Abfallverwertung) und das Ablagern von Abfällen u. a. ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts auferlegt ist (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1, § 1 Abs. 2 AbfG). Gemäß § 3 Abs. 2 Satz 2 können sich die Entsorgungsverpflichteten zur Erfüllung ihrer Pflicht Dritter bedienen. Diese gesetzliche Regelung sollte insbesondere den Befürchtungen privater Entsorgungsunternehmen an einer Wettbewerbsverdrängung entgegenkommen (vgl. Hösel/von Lersner, a. a. O., § 3 Abs. 2 Kennziffer 1130, Rdnr. 15). Sie wird abfallrechtlich sogar als Vorrang der Auftragsvergabe an private Unternehmen verstanden, wenn diese die Aufgabe ordnungsgemäß und mindestens ebenso wirtschaftlich erfüllen können (vgl. § 3 Abs. 6 AbfG; Hösel/von Lersner, a. a. O.). Insoweit deckt sich der Schutzzweck des § 65 Nr. 3 AO 1977 mit dem des § 3 Abs. 2 Satz 2 AbfG. Die Tatsache, daß private Entsorgungsunternehmen, vergleichbar der Eigenkapitalausstattung der Klägerin, auf Zuschüsse der öffentlichen Hand angewiesen sind, schließt die Entstehung eines möglichen Wettbewerbs nicht aus. Dementsprechend hat sich tatsächlich ein Markt für private Abfallentsorger, und zwar auch für den Bereich der Müllverbrennung entwickelt (vgl. hierzu Aschfalk, Besteuerung und Abfallwirtschaft, 1983, S. 32, 33, 70).

Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar ist i. S. § 65 Nr. 3 AO 1977, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70). Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen (vgl. Scholtz in Koch, a. a. O., § 65 Rdnr. 9; Aschfalk, a. a. O., S. 71; vgl. auch Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BTDrucks 7/4292 zu § 65 AO 1977). Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724; Rader, Betriebs-Berater 1979, 1192; Hüttemann, a. a. O., S. 185; Tipke/Kruse, a. a. O., § 65 AO 1977 Tz. 4).

Ein vermeidbarer Wettbewerb entfällt auch nicht deswegen, weil die Klägerin nur kostendeckende Einnahmen erzielt und der Wettbewerber aus Gründen der Eigenkapitalverzinsung Gewinnerzielungsabsicht hat. Das Wirtschaften nach dem Kostendeckungsprinzip stellt sich als solches schon als vermeidbare Wettbewerbsbeeinträchtigung dar, sofern nicht ein vorrangiges Allgemeininteresse, wie z. B. an der Förderung bedürftiger Personen, besteht (vgl. z. B. auch BFH-Urteil vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109; vgl. heute § 68 Nr. 1 a AO 1977).

2. Der Versagung der Gemeinnützigkeit für den Betrieb des Müllheizwerkes steht auch nicht der Vertrauensschutz der Klägerin entgegen.

Im Rechtsstaatsprinzip sind zwar die Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verfassungskräftig verankert. Das Rechtsstaatsgebot und das aus ihm folgende Prinzip der Beachtung des Vertrauensschutzes führt jedoch nicht stets zu dem Ergebnis, daß jegliche einmal erworbene Position ungeachtet der wirklichen Rechtslage Bestand haben muß. Es verlangt aber die nach Maßgabe der Verhältnismäßigkeit und der Zumutbarkeit vorzunehmende Prüfung, ob jeweils die Belange des Allgemeinwohls, insbesondere die Wiederherstellung der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, oder die Interessen des einzelnen am Fortbestand einer Rechtslage, auf die er sich eingerichtet hat und auf deren Fortbestand er vertraute, den Vorrang verdienen (BVerfG-Beschluß vom 16. Dezember 1981 1 BvR 898/79 u. a., BVerfGE 59, 128/166; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 271). Abgesehen davon, daß in jedem Veranlagungszeitraum die steuerlichen Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit erneut zu überprüfen sind und ein gegenteiliges Vertrauen grundsätzlich nicht geschützt ist, ergeben sich für die Klägerin aus der Versagung der Gemeinnützigkeit keine negativen wirtschaftlichen Auswirkungen. Aufgrund des von ihr mit B abgeschlossenen Abfallbeseitigungsvertrages ist die Deckung der ihr entstehenden Kosten in jedem Fall gesichert (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Abfallbeseitigungsvertrages).