AO 1977 § 34 Abs. 1, Abs. 3, § 181 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 4; KO §§ 6, 60.

Vorinstanz: Hessisches FG

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter über das Vermögen einer GmbH & Co. KG (im folgenden: KG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) forderte mit Verfügung vom 28. November 1990 den Kläger in seiner Eigenschaft als Konkursverwalter - unter Fristsetzung bis zum 19. Dezember 1990 - auf, die bislang nicht eingereichten Steuererklärungen für die KG vorzulegen. Gleichzeitig drohte er unter Hinweis auf §§ 328 bis 333 der Abgabenordnung (AO 1977) die Festsetzung eines Zwangsgeldes nach erfolglosem Ablauf der Frist an, und zwar in Höhe von jeweils 200 DM wegen Nichtabgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte 1988, der Umsatzsteuererklärung 1988, der Gewerbesteuererklärung 1988 und der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1989. Die Aufforderung und Androhung hinsichtlich der Umsatzsteuererklärung wurde später zurückgenommen. Mit Verfügung vom 9. April 1991 setzte das FA wegen der Nichtabgabe der Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte 1988, der Gewerbesteuererklärung 1988 und der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1989 jeweils ein Zwangsgeld in Höhe von 200 DM fest. Es forderte den Kläger nochmals auf, die ausstehenden Steuererklärungen bis zum 26. April 1991 einzureichen, und drohte für den Fall der Nichtabgabe dieser Steuererklärungen ein weiteres Zwangsgeld in Höhe von jeweils 500 DM an.

Gegen die Verfügungen vom 28. November 1990 und 9. April 1991 legte der Kläger jeweils Beschwerde ein. Er machte geltend, seine steuerlichen Pflichten als Konkursverwalter nach § 34 Abs. 3 AO 1977 könnten nur so weit gehen, wie ihm Mittel aus der verwalteten Vermögensmasse zur Verfügung stünden. Er sei nicht verpflichtet, einen Steuerberater mit der Erstellung der Steuererklärungen zu beauftragen, wenn dafür kein Honorar aus der Konkursmasse zur Verfügung stehe. Die Verfügungen des FA seien auch ermessensfehlerhaft und verstießen gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, weil hinsichtlich der Steuerforderungen mit einer Konkursquote nicht zu rechnen sei und das FA in der Lage sei, die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen.

Die Beschwerden und die Klage des Klägers gegen die Verfügungen des FA und die Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) blieben erfolglos.

Die Revision des Klägers ist teilweise begründet.

Das Finanzgericht (FG) und die Finanzbehörden sind zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der KG verpflichtet war, auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung der Einkünfte (Gewinnfeststellungserklärung) abzugeben (1.). Das Urteil des FG und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen sind deshalb aufzuheben, soweit sie die Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld gegenüber dem Kläger wegen Nichtabgabe der Gewinnfeststellungserklärung 1988 betreffen.

Dagegen hat das FG die Klage wegen Androhung und Festsetzung von Zwangsgeldern hinsichtlich der anderen von dem Kläger angeforderten Steuererklärungen der KG (Gewerbesteuererklärung 1988 und Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1989) zu Recht abgewiesen. Hinsichtlich dieser Steuererklärungen trifft den Konkursverwalter im Konkurs der Personengesellschaft die Erklärungspflicht auch dann, wenn das Honorar eines Steuerberaters für die Erstellung dieser Erklärungen durch die Konkursmasse nicht gedeckt sein sollte (2.).

1. a) Der Konkursverwalter hat nach § 34 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 AO 1977, soweit seine Verwaltung reicht, dieselben steuerlichen Pflichten zu erfüllen wie die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen und die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Er hat also alle Pflichten zu erfüllen, die dem Gemeinschuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Konkursverfahren eröffnet worden wäre (Urteil des erkennenden Senats vom 15. Juni 1961 VII 126/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961, 277). Dazu gehört auch die Steuererklärungspflicht (§ 149 Abs. 1 AO 1977) und, soweit sie - wie bei einer KG - den Gemeinschuldner trifft, die Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung (Gewinnermittlung); das gilt auch für Steuerabschnitte, die vor der Konkurseröffnung liegen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Oktober 1951 IV 144/51 U, BFHE 55, 522, BStBl III 1951, 212; Senat in HFR 1961, 277; vom 8. Juni 1972 IV R 129/66, BFHE 106, 305, BStBl II 1972, 784, und Beschluß vom 12. November 1992 IV B 83/91, BFHE 169, 490, BStBl II 1993, 265).

b) Die in BFHE 169, 490, BStBl II 1993, 265 als "zweifelhaft" bezeichnete Frage, ob der Konkursverwalter über das Vermögen einer Personengesellschaft zur Abgabe von Erklärungen für die (einheitliche und) gesonderte Gewinnfeststellung verpflichtet ist, ist in Rechtsprechung und Schrifttum umstritten (bejahend: FG Nürnberg, Beschluß vom 19. Februar 1980 V 45/80, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1980, 267; Frotscher, Steuern im Konkurs, 3. Aufl., S. 35; Klasmeyer/Kübler, Betriebs-Berater - BB - 1978, 369, 372; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 34 Anm. 5; verneinend: Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluß vom 24. April 1991 III 59/91, EFG 1991, 578; Kuhn/Uhlenbruck, Konkursordnung, 10. Aufl., § 6 Rdnr. 46 k; Kilger/Karsten Schmidt, Konkursordnung, 16. Aufl., § 6 Anm. 5 und § 82 Anm. 3 a; Schwarz, Abgabenordnung, § 34 Anm. 18; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15. Aufl., § 34 AO 1977 Tz. 14 und § 180 AO 1977 Tz. 21; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 34 AO 1977 Anm. 64). Der erkennende Senat folgt der in jüngerer Zeit mehrheitlich vertretenen Auffassung, wonach der Konkursverwalter einer Personengesellschaft steuerrechtlich nicht verpflichtet ist, Erklärungen zur gesonderten Gewinnfeststellung beim FA abzugeben.

Die Mehrheitsmeinung knüpft an die Rechtsprechung des BFH an, nach der die Durchführung der einheitlichen Gewinnfeststellung (§§ 179 ff. AO 1977) zu den konkursfreien Angelegenheiten der Gesellschaft gehört. Denn die Folgen der Gewinnfeststellung berühren nicht den (nach Konkursrecht abzuwickelnden) Vermögensbereich der Personengesellschaft, sondern sie betreffen die Gesellschafter persönlich (vgl. insbesondere Urteile vom 21. Juni 1979 IV R 131/74, BFHE 128, 322, BStBl II 1979, 780; weitere Nachweise hierzu in BFHE 169, 490, BStBl II 1993, 265). Daraus wird zu Recht gefolgert, daß der Konkursverwalter nicht zur Abgabe von Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für eine in Konkurs gefallene Personengesellschaft verpflichtet ist. Denn sein Verwaltungs- und Verfügungsrecht gemäß § 6 der Konkursordnung (KO) gilt nicht hinsichtlich der konkursfreien Angelegenheiten, und seine steuerlichen Pflichten gehen nur so weit, wie seine Verwaltung reicht (§ 34 Abs. 3 AO 1977). Hinsichtlich der Abwicklung der konkursfreien Angelegenheiten wird die Gesellschaft in ihrem Verwaltungs- und Vertretungsrecht nicht beschränkt. Insoweit gilt das für die Liquidation der Gesellschaft einschlägige Recht. Das bedeutet, daß sie in diesem Bereich wie eine in Liquidation befindliche Gesellschaft handeln kann und insoweit durch ihre Liquidatoren, d. h. in der Regel durch sämtliche Gesellschafter (§§ 161 Abs. 2, 145, 146 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches - HGB -), vertreten wird (BFH-Urteil in BFHE 128, 322, BStBl II 1979, 780).

Die vorstehende Auffassung findet ihre gesetzliche Bestätigung durch die seit dem 1. Januar 1987 geltende Regelung der Steuererklärungspflicht in § 181 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977. Danach hat eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben, wem der Gegenstand der Feststellung ganz oder teilweise zuzurechnen ist; erklärungspflichtig sind bei einer KG (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977) insbesondere die Feststellungsbeteiligten, denen ein Anteil an den einkommensteuerpflichtigen Einkünften zuzurechnen ist. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, daß nicht die Gesellschaft als solche (Gemeinschuldner) erklärungspflichtig ist. Das in der Literatur als Ausgangspunkt für die Erklärungspflicht des Konkursverwalters vertretene Argument, daß die Personengesellschaft zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung verpflichtet sei und der Konkursverwalter folglich diese Verpflichtung nach § 34 Abs. 3 AO 1977 zu erfüllen habe (vgl. Klasmeyer/Kübler, BB 1978, 369, 372), ist sonach nicht mehr tragfähig (Schleswig-Holsteinisches FG, EFG 1991, 578, 579).

Zwar sind nach § 181 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977 für die Gewinnfeststellung von Personengesellschaften auch die in § 34 AO 1977 bezeichneten Personen erklärungspflichtig. Damit sind aber die in § 34 Abs. 1 AO 1977 genannten Geschäftsführer der Gesellschaft gemeint, an die sich das FA im Regelfall - d. h. außerhalb des Konkursverfahrens - schon aus Zweckmäßigkeitsgründen wird halten müssen (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 181 AO 1977 Anm. 21). Für den Sonderfall der im Konkurs befindlichen Personengesellschaft kann daraus nicht die Erklärungspflicht des Konkursverwalters nach § 34 Abs. 3 AO 1977 hergeleitet werden, weil dieser - wie oben ausgeführt - hinsichtlich der zu den konkursfreien Angelegenheiten der Gesellschaft gehörenden Gewinnfeststellung keine Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis besitzt. Insoweit wird vielmehr die in Konkurs geratene KG durch die Liquidatoren vertreten (§ 161 Abs. 2 i. V. m. § 146 Abs. 1 HGB), denen die Verpflichtung zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung nach § 181 Abs. 2 Nr. 4 i. V. m. § 34 Abs. 1 AO 1977 obliegt (vgl. Schwarz, a. a. O., § 34 Anm. 18 a. E.).

Allein der Umstand, daß sich die Buchführungsunterlagen (Geschäftsbücher) der Personengesellschaft im Besitz des Konkursverwalters befinden (§§ 1 Abs. 3, 117 KO), rechtfertigt es nicht, von diesem - entgegen der gesetzlichen Regelung der Erklärungspflicht - unter Anwendung von Zwangsmitteln die Abgabe der gesonderten Gewinnfeststellungserklärung zu verlangen (a. A. Frotscher, a. a. O., S. 35; Klasmeyer/Kübler, BB 1978, 369, 372). Auch wenn der Konkursverwalter die Geschäftsunterlagen dem Gemeinschuldner nicht aushändigen darf, so besteht doch die Möglichkeit, daß die erklärungspflichtigen Gesellschafter der KG, die Liquidatoren oder deren Beauftragte zur Erstellung der Gewinnfeststellungserklärung Einblick in die Buchführungsunterlagen nehmen oder daß sie als Erklärungspflichtige die insoweit erforderlichen Arbeiten zur Gewinnermittlung gegen gesonderte Vergütung von dem Konkursverwalter vornehmen lassen (vgl. Schleswig-Holsteinisches FG, EFG 1991, 578, 579).

Im übrigen ergibt sich unabhängig von der gesonderten Gewinnfeststellungserklärung eine Verpflichtung des Konkursverwalters zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns der Personengesellschaft aus den ihm vorliegenden Buchführungsunterlagen schon im Zusammenhang mit dessen Verpflichtung zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung. Denn der nach den §§ 4 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermittelnde Gewinn der Personengesellschaft bildet die Grundlage für die Festsetzung des Gewerbeertrags (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -). Zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung einschließlich der dazu gehörigen Anlagen ist der Konkursverwalter nach § 34 Abs. 3 AO 1977 verpflichtet (vgl. unten 2. a). Kann das FA aber die Gewinnermittlung der Gesellschaft (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung) im Zusammenhang mit der Gewerbesteuererklärung vom Konkursverwalter verlangen, so bedarf es hinsichtlich der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung nur ergänzender Angaben (insbesondere Name, Anschrift und Wohnsitz-FA der Gesellschafter - Mitunternehmer - und deren Beteiligungsverhältnisse), zu denen die insoweit erklärungspflichtigen Feststellungsbeteiligten bzw. die Liquidatoren in der Regel auch ohne Einblick in die Buchführungsunterlagen in der Lage sind.

Da somit der Kläger als Konkursverwalter zur Abgabe der gesonderten Gewinnfeststellungserklärung der KG (Gemeinschuldnerin) nicht verpflichtet ist, waren die Anordnungs-, Androhungs- und Zwangsgeldfestsetzungsverfügungen des FA vom 28. November 1990 und 9. April 1991, die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 2. Mai 1991 und das Urteil des FG, soweit sie die gesonderte Gewinnfeststellung 1988 betreffen, als rechtswidrig aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1, § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

2. a) Zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung verpflichtet ist der Steuerschuldner (§ 14 a Satz 2 GewStG). Das ist, wenn die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist, die Gesellschaft als solche (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Im Konkurs der KG trifft also die Verpflichtung zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung den Konkursverwalter (§ 6 Abs. 2 KO, § 34 Abs. 3 AO 1977; Frotscher, a. a. O., S. 36). Dieser ist auch verpflichtet, die Vermögensaufstellung für die KG abzugeben, die das FA im Streitfall vom Kläger für den Stichtag 1. Januar 1989 angefordert hat.

Die Vermögensaufstellung dient der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes. Hier trifft zwar die Erklärungspflicht nach § 28 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) denjenigen, dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist, d. h. bei einer Personengesellschaft die Gesamtheit der Mitunternehmer (BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764). Da aber die Feststellung über den Einheitswert des gewerblichen Betriebes nicht nur Bedeutung hat für die Vermögensteuer der Gesellschafter, sondern auch Grundlage ist für die Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags nach dem Gewerbekapital (§ 12 GewStG), und damit für die spätere Festsetzung der Gewerbesteuer, ist hier nicht nur konkursfreies Vermögen der Gesellschafter, sondern auch das zur Konkursmasse gehörige Vermögen betroffen. Das FA war deshalb befugt, den Kläger als Konkursverwalter über das Vermögen der KG zur Abgabe der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1989 aufzufordern (ebenso: Frotscher, a. a. O., S. 36; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 34 AO 1977 Anm. 64; zur Prozeßführungsbefugnis des Konkursverwalters über das Vermögen einer KG hinsichtlich der Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 330/84, BFHE 145, 495, BStBl II 1986, 408). Wenn auch (zugleich) eine gesetzliche Verpflichtung der Gesellschafter zur Abgabe der Vermögensaufstellung bestand, so war die Inanspruchnahme des Klägers im Hinblick darauf, daß er als Konkursverwalter die Buchführungsunterlagen der KG im Besitz hat, jedenfalls nicht ermessensfehlerhaft (vgl. Frotscher in Schwarz, a. a. O., § 181 Anm. 8 und 13).

b) Die Verpflichtung des Konkursverwalters zur Abgabe von Steuererklärungen für den Gemeinschuldner - hier der Gewerbesteuererklärung und der Vermögensaufstellung der KG - hängt nicht davon ab, ob die dafür erforderlichen Kosten (bei Beauftragung eines Steuerberaters) durch die Konkursmasse gedeckt sind (vgl. Klasmeyer/Kübler, a. a. O., 369, 376).

aa) Das Kostenargument entbindet den Konkursverwalter - ebenso wie den Steuerpflichtigen selbst - nicht von der Wahrnehmung seiner öffentlich-rechtlichen Pflichten, die ihm durch die Steuergesetze i. V. m. § 34 Abs. 3 AO 1977 auferlegt worden sind. Entgegen der Auffassung der Revision stehen Sinn und Zweck des Konkursrechts dieser Gesetzesauslegung nicht entgegen. Denn der Konkursverwalter hat die ihm auferlegten Pflichten gegenüber der Finanzbehörde im übergeordneten öffentlichen Interesse zu erfüllen. Die Steuererklärungspflicht dient der ordnungsgemäßen Abwicklung des Besteuerungsverfahrens und nicht nur dem fiskalischen Interesse der Finanzverwaltung als Konkursgläubiger. Es kann deshalb nicht darauf abgestellt werden, ob ihre Erfüllung dem generellen Zweck des Konkursverfahrens - gemeinschaftliche Befriedigung der Konkursgläubiger aus der Konkursmasse - dient oder die Konkursmasse mit Kosten belastet wird, denen keine vermögensmäßigen Vorteile gegenüberstehen (vgl. Frotscher, a. a. O., S. 35). Im Schrifttum wird zu Recht darauf hingewiesen, daß dem Konkursverwalter auch zahlreiche andere Amtspflichten obliegen, die die Konkursmasse kostenmäßig erheblich belasten, ohne daß bei ihrer Erfüllung irgendwelche Vermögensvorteile erwirtschaftet werden können (Klasmeyer/Kübler, a. a. O., 369, 376). Besonders augenscheinlich wird dies bei den ebenfalls im öffentlichen und sozialen Interesse bestimmten Pflichten des Konkursverwalters gegenüber dem Arbeitsamt bei der Ermittlung und Auszahlung des Konkursausfallgeldes gemäß §§ 141 g bis 141 i des Arbeitsförderungsgesetzes.

bb) Bei der Frage der Zumutbarkeit der Erfüllung der Steuererklärungspflicht gemäß § 34 Abs. 3 AO 1977 in den Fällen der Massearmut kann auch nicht unberücksichtigt bleiben, daß zum Konkursverwalter in der Regel Personen bestellt werden, die aufgrund ihrer Ausbildung oder beruflichen Erfahrung zu dieser Vermögensverwaltung, zu der auch die Abgabe der Steuererklärungen für den Gemeinschuldner gehört, besonders qualifiziert sind. Entgegen der Auffassung des Klägers kann daher die mit seinem Beruf als Rechtsanwalt verbundene persönliche Befähigung und die rechtliche Befugnis zur unbeschränkten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes - StBerG -) hier nicht außer Betracht bleiben. Da ein Rechtsanwalt als Konkursverwalter regelmäßig selbst dazu befähigt ist, die zu seinen Obliegenheiten gehörenden Steuererklärungen des Gemeinschuldners zu erstellen, ist es in der Regel unerheblich, ob die Konkursmasse über ausreichende Mittel verfügt, um diese Erklärungen durch einen Dritten (z. B. Steuerberater) erstellen zu lassen. Dem Kläger war es demnach im Rahmen der ihm als Konkursverwalter obliegenden Verwaltungstätigkeit zumutbar, die Gewerbesteuererklärung 1988 und die Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1989 der KG selbst zu erstellen, wenn die Konkursmasse zur Beauftragung eines Steuerberaters nicht ausreichte. Wie der Senat bereits mit seinem Urteil in HFR 1961, 277 entschieden hat, kann der Konkursverwalter gegenüber der ihm obliegenden Steuererklärungspflicht gemäß § 34 Abs. 3 AO 1977 nicht mit der Einwendung gehört werden, daß er für die damit verbundene Arbeit kein angemessenes Entgelt zu erwarten habe. Auch in sonstigen Fällen der Verwaltungstätigkeit des Konkursverwalters ist es denkbar, daß dieser bei Massearmut mit seinem Vergütungsanspruch teilweise ausfällt (vgl. hierzu: Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 60 Rdnr. 3 m bis 3 p).

Ob es für einen Rechtsanwalt als Konkursverwalter auch dann zumutbar ist, die Steuererklärungen des Gemeinschuldners selbst zu erstellen, wenn dies mit umfangreichen Buchführungs- und Abschlußarbeiten verbunden ist (vgl. hierzu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 29. Mai 1979 VI ZR 104/78, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 1980, 25 ff., mit Anmerkung von Kilger) und die Kosten für die Beauftragung eines Steuerfachmannes aus der Konkursmasse nicht gedeckt werden können, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Der Kläger hat nicht vorgetragen, daß für die hier noch streitige Erstellung der Gewerbesteuererklärung und der Vermögensaufstellung solche vorbereitenden Arbeiten in einem derartigen Umfang erforderlich sind, daß sie von ihm nicht erbracht werden könnten. Ein solcher besonders gelagerter Sachverhalt ist auch nicht ersichtlich (vgl. auch unten 2. b, cc a. E.).

cc) Die Vorschriften der KO stehen der uneingeschränkten Verpflichtung des Konkursverwalters zur Erfüllung der ihm obliegenden Steuererklärungspflicht auch in den Fällen der Masseunzulänglichkeit grundsätzlich nicht entgegen.

Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß die Verpflichtung des Konkursverwalters zur Erstellung des Inventars und der Konkursbilanz (§ 124 KO) die Aufzeichnung aller Aktiva und Passiva mit ihrem wirklichen Wert, also auch der Steuerverbindlichkeiten und Steuererstattungsansprüche des Gemeinschuldners umfaßt. Letztere können aber korrekt nur unter Beachtung der handels- und steuerrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungsvorschriften und nach Abgabe der vorgeschriebenen Steuererklärungen ermittelt werden. Die Erfüllung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungs- und Erklärungspflichten ist deshalb auch aus konkursrechtlichen Gründen geboten (vgl. Klasmeyer/Kübler, a. a. O., 369, 373). Von der Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung kann auch nicht nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit - wie der Kläger meint - deshalb abgesehen werden, weil hinsichtlich der Steuerforderungen angesichts der Massearmut mit einer Konkursquote nicht zu rechnen sei. Dem Konkursverwalter obliegt es auch - besonders im Interesse der Konkursmasse und der Konkursgläubiger - etwaige Steuererstattungsansprüche zu ermitteln und geltend zu machen. Solche Erstattungsansprüche aufgrund von Steuervorauszahlungen des Gemeinschuldners kommen im Zusammenhang mit der Konkurseröffnung und der dieser oft vorausgegangenen Gewinnminderung oder gar Verlustentstehung häufig vor. Ob aber ein Steuererstattungsanspruch oder eine nicht realisierbare Steuerschuld besteht, kann erst nach Abgabe der betreffenden Steuererklärung beurteilt werden.

Schließlich ist die Anforderung einer Steuererklärung, deren Abgabe dem Konkursverwalter obliegt (§ 34 Abs. 3 AO 1977), auch dann nicht von vornherein unzumutbar, wenn im Zusammenhang mit ihrer Erstellung Kosten anfallen, die wegen Masseunzulänglichkeit aus der Konkursmasse nicht (voll) gedeckt werden können. Das Gesetz sieht in § 60 KO eine besondere Rangordnung der Befriedigung der Masseschulden und Massekosten vor, sobald sich herausstellt, daß die Konkursmasse zur vollständigen Befriedigung aller Massegläubiger nicht ausreicht. Nach dieser Regelung über den "Konkurs im Konkurs" muß verfahren werden, wenn der Konkursverwalter zur Erfüllung einer ihm obliegenden Steuererklärungspflicht einen Dritten (z. B. Steuerberater, Bilanzbuchhalter) einschalten muß, dessen Vergütung wegen der Unzulänglichkeit der Masse nicht gesichert ist (ebenso: Klasmeyer/Kübler, a. a. O., 369, 376). Der Konkursverwalter kann sich aber nicht von vornherein allein dem FA gegenüber auf Masseunzulänglichkeit berufen und die Abgabe der Steuererklärung ablehnen.

Solange sich die Unzulänglichkeit der Masse nicht herausgestellt hat, kann jeder Massegläubiger seinen Anspruch gegen den Konkursverwalter, wenn dieser ihn nicht befriedigt, gerichtlich geltend machen und sich im Vollstreckungsweg Befriedigung oder Sicherung aus Massegegenständen verschaffen. Den Konkursverwalter, der während dieses Zeitraums einen Steuerberater mit der Erstellung von Steuererklärungen beauftragt, trifft somit für dessen Vergütung kein Haftungsrisiko gemäß § 82 KO. Sobald sich dagegen die Masseunzulänglichkeit ergibt, sind Zwangsvollstreckungsmaßnahmen unzulässig und greift der Verteilungsschlüssel des § 60 KO ein (Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 60 Rdnr. 1 und 2), bei dem aber ein beauftragter Steuerberater mit seinem Vergütungsanspruch als Masseverbindlichkeit (§ 59 Abs. 1 Nr. 1 KO; Kilger/Karsten Schmidt, a. a. O., § 59 Anm. 1 a, a. E.) in der ersten Rangklasse rangieren würde. Der Konkursverwalter ist, sobald er erkennt, daß die Masse nicht genügt, um alle Massegläubiger voll zu befriedigen, zur Vermeidung seiner persönlichen Haftung (§ 82 KO) verpflichtet, dies zur Kenntnis der Massegläubiger zu bringen, wobei sich öffentliche Bekanntmachung empfiehlt (Kuhn/Uhlenbruck, a. a. O., § 60 Rdnr. 3 a, m. w. N.). Erst bei dieser Sachlage kann - möglicherweise - die Erfüllung der Steuererklärungspflicht vom Konkursverwalter nicht mehr verlangt bzw. nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden, wenn ein vom Konkursverwalter beauftragter Steuerberater im Hinblick auf die bekanntgegebene Masseunzulänglichkeit es ablehnt, für die Konkursmasse tätig zu werden. Wie oben (2. b, bb) ausgeführt, könnte aber auch in diesem Falle die Anforderung der Steuererklärungen durch das FA nur dann als unzumutbar angesehen werden, wenn der Konkursverwalter selbst nicht in der Lage ist, der ihm obliegenden Steuererklärungspflicht mit den damit verbundenen Vorarbeiten (Buchführung, Gewinnermittlung) nachzukommen. Für das Bestehen einer derartigen Ausnahmesituation, in der die Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln wegen der Nichtabgabe der Steuererklärung ermessensfehlerhaft sein könnte (vgl. § 328 Abs. 1 AO 1977), liegen im Streitfall nach den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Revision keine Anhaltspunkte vor. Der Kläger hat zwar behauptet, es liege Masseunzulänglichkeit vor, er hat aber nicht vorgetragen, daß er diese den Massegläubigern bereits bekanntgegeben hat. Ferner sind keine Gründe dafür ersichtlich, warum der Kläger als Rechtsanwalt und Konkursverwalter nicht auch selbst, d. h. ohne die Einschaltung eines Steuerberaters, zur Erstellung der Gewerbesteuererklärung und der Vermögensaufstellung der KG in der Lage sein sollte.

dd) Das FG hat auch zu Recht ausgeführt, daß sich das FA nicht auf die Möglichkeit zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen verweisen lassen muß. Eine Schätzung kommt erst dann in Betracht, wenn alle anderen Möglichkeiten, die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, für das FA ausgeschöpft sind (vgl. § 160 Abs. 1 und 2 AO 1977). Die Erzwingung der Abgabe der Steuererklärungen von dem hierzu verpflichteten Konkursverwalter hat aber, wie der Senat im Urteil in HFR 1961, 277, 278 entschieden hat, für das FA Vorrang gegenüber einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen.

3. Da somit die Aufforderung des FA gegenüber dem Kläger zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung 1988 und der Vermögensteueraufstellung auf den 1. Januar 1989 der KG rechtmäßig war, sind auch die auf diese Steuererklärungen bezogenen Zwangsgeldandrohungen und die Festsetzung von Zwangsgeldern durch die Verfügungen vom 28. November 1990 und vom 9. April 1991 rechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit ist die Klage vom FG zu Recht abgewiesen worden.