UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c, § 4 Nr. 14, § 4 Nr. 28; EStG § 4 Abs. 5 Nr. 6.

Vorinstanz: FG Münster

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Festsetzung der Umsatzsteuer (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der mit den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bewirkte Eigenverbrauch ist steuerfrei.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1980 liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens Aufwendungen macht, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG fallen. Diese Voraussetzungen sind bezüglich der streitbefangenen Aufwendungen des Klägers für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unstreitig und unzweifelhaft erfüllt.

2. Der damit verwirklichte Eigenverbrauch ist nicht nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 steuerfrei.

Nach dieser Vorschrift sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1980 fallenden Umsätzen die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt steuerfrei. Die Steuerbefreiung ist - anders als z. B. die Befreiung der Umsätze der Blinden in § 4 Nr. 19 UStG 1980 - nicht personen-, sondern tätigkeitsbezogen. Die Vorschrift begünstigt nur Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, nicht jedoch die Umsätze eines Arztes schlechthin (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. April 1957 V 46/56 U, BFHE 64, 594, BStBl III 1957, 222 betreffend Ausschluß der Hilfsgeschäfte eines Handelsvertreters von der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 17 UStG 1951, und vom 12. August 1971 V R 49/71, BFHE 103, 276, BStBl II 1971, 789 sowie vom 2. Oktober 1986 V R 68/78, BFHE 147, 544, BStBl II 1987, 42 betreffend Ausschluß des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967 für Eigenverbrauch eines Freiberuflers durch Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie private Telefongespräche). Die Steuerbefreiung betrifft deshalb nur die Umsätze aus der heilberuflichen Tätigkeit als Arzt und nicht aus den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte.

3. Der Eigenverbrauch ist jedoch in entsprechender Anwendung des die Vorschriften des § 4 Nr. 7 bis 27 UStG 1980 ergänzenden § 4 Nr. 28 UStG 1980 steuerfrei. Nach § 4 Nr. 28 UStG 1980 ist die Lieferung und Entnahme sowie die Verwendung von Gegenständen für unternehmensfremde Zwecke steuerfrei, wenn der Unternehmer die Gegenstände ausschließlich für die im Gesetz näher bezeichnete steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. Bei einem Arzt, der seinen PKW für seine Arztpraxis (und nicht auch für sonstige unternehmerische Aktivitäten) verwendet, sind deshalb nicht nur die von § 4 Nr. 14 UStG 1980 erfaßten Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt steuerfrei, sondern auch die entgeltliche Weiterlieferung oder Entnahme des PKW aus dem Unternehmen (§ 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980) sowie die Verwendung des PKW für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 4 Nr. 28 Buchst. b i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980). § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG 1980 befreit zwar unmittelbar nur die unter den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 fallenden Privatfahrten des Arztes und nicht die unter den Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980 fallenden Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte. Die Vorschrift enthält jedoch insoweit eine Gesetzeslücke, die im Wege der Vervollständigung des Gesetzes zu schließen ist.

Die Steuerbefreiung des Eigenverbrauchs durch Privatfahrten gemäß § 4 Nr. 28 Buchst. b i. V. m. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980 wäre planwidrig unvollständig, wenn sie sich nicht auch auf die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bezöge. Die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG ist unter anderem deshalb gerechtfertigt, weil diese Fahrten nicht nur durch den Betrieb bzw. den Beruf allein veranlaßt sind, sondern weil ihr Platz im Grenzgebiet zwischen betrieblicher bzw. beruflicher Veranlassung einerseits und privater Lebensführung andererseits liegt (BFH-Urteil vom 17. Februar 1977 IV R 87/72, BFHE 122, 55, BStBl II 1977, 543). Der Eigenverbrauch durch Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Privatfahrten (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980) und der für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG 1980) sind so eng miteinander verquickt, daß es ausgeschlossen werden kann, die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG 1980 habe nur die Privatfahrten und nicht auch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfassen sollen.

Mit der Vorschrift des § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG 1980 wollte der Gesetzgeber dem Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG Rechnung tragen (vgl. Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 28 Anm. 3). Nach der zuletzt bezeichneten Vorschrift dürfen die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht besteuert werden. Bei den Fahrtaufwendungen handelt es sich um Ausgaben i. S. des Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG. Da sie für Zwecke der steuerfreien Arztumsätze getätigt wurden, ist der Vorsteuerabzug bereits nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeschlossen. Eine Verwendung eines von der Vorsteuer entlasteten Gegenstands (hier: Kraftfahrzeugs) i. S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG liegt nicht vor. Da der Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG 1980 (auch) die Regelung in Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht umsetzen wollte, muß davon ausgegangen werden, daß er den Eigenverbrauch durch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unter denselben Voraussetzungen befreien wollte wie den in § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG 1980 ausdrücklich geregelten Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG 1980.