UStG 1980 § 19 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2 Sätze 1 und 2, Abs. 3; UStG 1967/1973 § 19 Abs. 4 Satz 1; StRG 1990 Art. 12 Nr. 3 Buchst. b, Art. 29 Abs. 3; GG Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und 2.

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielt nebenberuflich Vorträge und veröffentlichte wissenschaftliche Beiträge in Fachzeitschriften. Seine Umsätze blieben innerhalb der für Kleinunternehmer geltenden Grenzen (§ 19 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - 1980).

Für die Jahre 1988 und 1989 gab er Umsatzsteuererklärungen ab, die zur erklärungsgemäßen Festsetzung der Umsatzsteuer unter Gewährung eines Steuerabzugsbetrags in Höhe von jeweils 80 v. H. führten.

Für die Streitjahre (1990 und 1991) gab er trotz Aufforderung keine Umsatzsteuererklärungen mehr ab, da er sich aufgrund der Abschaffung des Steuerabzugsbetrags zum 1. Januar 1990 durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 nicht mehr an seine Erklärung gebunden fühlte, auf die für Kleinunternehmer vorgesehene Nichterhebung der Umsatzsteuer zu verzichten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schätzte die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre und setzte die Umsatzsteuer 1990 und 1991 entsprechend fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) teilte die Rechtsauffassung des FA, daß der Kläger auch nach Wegfall des Steuerabzugsbetrags an seine Erklärung hinsichtlich des Verzichts auf die Nichterhebung der Umsatzsteuer gebunden sei. Zur Begründung führte das FG im wesentlichen aus, die fünfjährige Bindungswirkung des Verzichts sei durch den Wegfall des Steuerabzugsbetrags nicht entfallen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Wegfall der Bindungswirkung eines Verzichts gemäß § 19 Abs. 4 UStG 1967/1973 beim Inkrafttreten des § 19 Abs. 1 UStG 1980 sei nicht auf die vorliegende Streitsache übertragbar. Die im Wegfall des Steuerabzugsbetrags liegende Rückanknüpfung der Neuregelung verstoße auch nicht gegen Verfassungsrecht.

Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er rügt Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung trägt er im wesentlichen vor, er habe den Verzicht nur im Hinblick auf den Steuerabzugsbetrag nach § 19 Abs. 3 UStG 1980 erklärt. Mit dem Fortfall des Steuerabzugsbetrags habe daher auch seine Verzichtserklärung ihre Wirkung verloren. Dies folge daraus, daß der Gesetzgeber - ebenso wie bei der Änderung der die Kleinunternehmer betreffenden Regelungen durch das UStG 1980 - die Voraussetzungen, die den Kleinunternehmer zu einer Option hätten veranlassen können, verschlechtert habe, ohne die Frage der Bindungswirkung in Übergangsvorschriften zu regeln. Insoweit seien die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 18. August 1988 V R 199/83 (BFHE 155, 196, BStBl II 1989, 306) heranzuziehen. Die vom FG vertretene Auffassung führe zur Steuerungerechtigkeit und -ungleichheit.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Umsatzsteuerbescheide 1990 und 1991 aufzuheben.

Der Beklagte ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Auffassung des FG, der Kläger sei auch für die Streitjahre (1990 und 1991) an seine für das Jahr 1988 abgegebene Erklärung gebunden, daß er auf die Nichterhebung der Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 UStG 1980 verzichte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980 wird die für Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG 1980 geschuldete Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn die in Satz 2 des § 19 Abs. 1 UStG 1980 bezeichneten Umsätze bestimmte Beträge nicht übersteigen. Nach den Feststellungen des FG erfüllte der Kläger diese Voraussetzungen zwar auch in den Streitjahren (1990 und 1991). Er hatte aber im Jahre 1988 durch Abgabe einer Umsatzsteuererklärung schlüssig erklärt, daß er auf die Anwendung dieser Sonderregelung für Kleinunternehmer verzichte (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG 1980). Diese Erklärung bindet den Kläger nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 für mindestens fünf Kalenderjahre, also bis einschließlich 1992.

2. Der Wegfall des Steuerabzugsbetrags nach § 19 Abs. 3 UStG 1980 ab 1. Januar 1990 aufgrund von Art. 12 Nr. 3 Buchst. b i. V. m. Art. 29 Abs. 3 StRG 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) hatte - wie vom FG zutreffend dargelegt worden ist - auf die Bindungswirkung keinen Einfluß. Die Bindungsfrist endete hierdurch nicht etwa vorzeitig zum 31. Dezember 1989.

a) Das UStG enthält keine Regelung über eine Verkürzung der Bindungsfrist nach § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980. Auch im Zusammenhang mit der Abschaffung des Steuerabzugsbetrags gemäß § 19 Abs. 3 UStG 1980 ist keine Übergangsregelung des Inhalts erlassen worden, daß eine vor 1990 erklärte Option für den Zeitraum nach der Abschaffung des Steuerabzugsbetrags etwa keine Bindungswirkung mehr hätte haben sollen. Die Regelung über die Bindungswirkung in § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 ist vielmehr unverändert bestehengeblieben. Ferner ist die Ermächtigung in § 26 Abs. 1 UStG 1980, wonach die Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates die zeitliche Bindung nach § 19 Abs. 2 UStG 1980 zur Vermeidung unbilliger Härten verkürzen kann, bisher nicht durch eine Rechtsverordnung ausgefüllt worden.

b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß auch die tragenden Entscheidungsgründe im Urteil des erkennenden Senats in BFHE 155, 196, BStBl II 1989, 306 nicht zur Rechtfertigung einer vorzeitigen Beendigung der Bindungsfrist der vom Kläger vor Wegfall des Steuerabzugsbetrags abgegebenen Option herangezogen werden können.

aa) Diese Entscheidung erging zur Frage einer Fortgeltung der vor 1980 nach § 19 Abs. 4 UStG 1967/1973 erklärten Option für die Zeit ab 1980 als Verzicht auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980. Der Senat hat hierzu ausgeführt, die frühere Sonderregelung für Kleinunternehmer (§ 19 UStG 1967/1973) sei durch das UStG 1980 nicht bloß geändert, sondern durch eine neue Sonderregelung mit wesentlichen Unterschieden ersetzt worden. Diese Neuregelung habe bewirkt, daß eine vor 1980 abgegebene Option eines Kleinunternehmers nach § 19 Abs. 4 Satz 1 UStG 1967/1973 mit Inkrafttreten des UStG 1980 bedeutungslos geworden sei. Sie habe keine Wirkung mehr entfalten können, da das Bezugsobjekt der Option außer Kraft getreten sei (vgl. BFH in BFHE 155, 196, BStBl II 1989, 306 unter II. a, aa).

bb) Diese Ausführungen sind auf die Änderung des UStG zum 1. Januar 1990 durch die ersatzlose Aufhebung des § 19 Abs. 3 UStG 1980 nicht entsprechend anwendbar (so auch Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 6. Aufl., § 19 Anm. 71; Widmann in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 19 Rz. 47/2 und in Betriebs-Berater 1990, 249, 251 unter 6 b; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, VI Rz. 521; Graf in Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1990, 35, 37 unter III. 3.; Rondorf, UVR 1989, 359 unter 2.; a. A. Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 5. Aufl., § 19 Bem. 40 und 81).

Anders als bei der Neufassung des UStG 1980 zum 1. Januar 1980 handelte es sich bei der Gesetzesänderung zum 1. Januar 1990 nicht um die Inkraftsetzung einer kompletten neuen Optionsregelung für die Zukunft, sondern lediglich um die Abschaffung einer der aus der Option resultierenden Rechtsfolgen. Eine vor 1990 erklärte Option wurde nicht dadurch wirkungslos, daß ihr Bezugsobjekt außer Kraft getreten wäre. Das Bezugsobjekt der Option (§ 19 Abs. 1 UStG 1980) blieb vielmehr unverändert erhalten. Nach der Änderung zum 1. Januar 1990 wie zuvor bringen Unternehmer mit ihrer Option zum Ausdruck, daß sie auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980 verzichten. Es bedurfte daher keiner gesetzlichen Regelung über die Fortwirkung der Bindungswirkung der Option.

c) Das FG hat das Vorliegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen das Fortbestehen der Bindungswirkung über den 1. Januar 1990 hinaus zu Recht verneint.

aa) Ein Fall einer echten Rückwirkung, die wegen Verstoßes gegen die im Rechtsstaatsprinzip enthaltenen Gebote der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes verfassungswidrig sein könnte, liegt nicht vor. Die neue Regelung in § 19 UStG 1980 ist gemäß Art. 29 Abs. 3 StRG 1990 erst vom Veranlagungszeitraum 1990 ab anwendbar, also ausschließlich für die Zeit, nachdem das StRG 1990 durch Verkündung im Juli 1988 gültig geworden ist (vgl. zur Rückwirkung von Rechtsnormen Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241, BStBl II 1986, 628 unter C. I. 1. a).

bb) Art. 12 StRG 1990 bewirkt vielmehr eine tatbestandliche Rückanknüpfung im Sinne der vorgenannten Rechtsprechung des BVerfG; denn die Rechtsfolge der erwähnten Norm - Aufrechterhaltung der Bindungswirkung bei künftiger Nichtgewährung des Steuerabzugsbetrags - knüpft nicht an einen Sachverhalt an, der nach seinem Inkrafttreten verwirklicht wird, sondern an bereits zuvor erfüllte sachverhaltsmäßige Voraussetzungen (Option). Diese Rückanknüpfung ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Grundrechte der Betroffenen werden hierdurch - auch bei Berücksichtigung der allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze - nicht verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983 zu § 15 a UStG bei Gesetzesänderung).

(1) Den hier in Betracht kommenden Grundrechten aus Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), Art. 14 Abs. 1 und 2 GG sowie Art. 2 Abs. 1 GG ist - in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip - im Hinblick auf steuerlich belastende Neuregelungen gemeinsam, daß sie den Steuerpflichtigen vor der Beeinträchtigung schutzwürdigen Vertrauens bewahren (vgl. BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 unter C. II. 2. b).

Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber nicht so weit, daß der Gesetzgeber die steuerlichen Folgen eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens für die Zukunft nicht verschärfen dürfte. Hierzu ist er vielmehr von Verfassungs wegen grundsätzlich befugt (vgl. BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, a. a. O.). Dementsprechend kann der Steuerpflichtige nicht mit Erfolg darauf vertrauen, daß der Gesetzgeber Steuervergünstigungen aufrechterhält. Er ist insoweit nicht vor jeder Enttäuschung seiner Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage geschützt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 29. Oktober 1987 1 BvR 672/87, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1989, 152 unter 3. b). Etwas anderes gilt nur, wenn entweder dem Handeln des Gesetzgebers jeglicher sachliche Grund fehlt oder wenn der Steuerpflichtige wichtige zusätzliche Interessen geltend machen kann, die dem öffentlichen Interesse vorgehen (vgl. BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628 und in HFR 1989, 152, jeweils a. a. O.).

(2) Die Aufrechterhaltung der Bindungswirkung der Option bei künftiger Nichtgewährung des Steuerabzugsbetrags durch das StRG 1990 verstieß mithin nicht gegen ein schutzwürdiges Vertrauen des Klägers.

Bei der den Steuerabzugsbetrag betreffenden Regelung handelte es sich um eine Steuervergünstigung für Kleinunternehmer durch Abzug eines Teils der sich nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1980 ergebenden Zahllast. Der Gesetzgeber beseitigte diese Vergünstigung nicht ersatzlos ohne sachlichen Grund. Nach seiner Auffassung hatte sich die systemwidrige Regelung als gesamtwirtschaftlich nicht gerechtfertigt erwiesen und zu wirtschaftlich ungewöhnlichen Gestaltungen verleitet, die nur gewählt wurden, um den Steuerabzugsbetrag zu erhalten. Von der Beschäftigung mit diesen Fällen sollten die FÄ durch die Abschaffung des Steuerabzugsbetrags künftig entlastet werden (vgl. BTDrucks 11/2157, S. 122 unter 4. und S. 192 zu Nr. 8, zu Buchst. b).

Wichtige zusätzliche Interessen des Klägers an einer Beendigung der Bindungswirkung der Option zum 31. Dezember 1989, die über seine grundsätzliche Hoffnung auf die Dauerhaftigkeit der Regelung in § 19 Abs. 3 UStG 1980 hinausgehen und denen gegenüber dem öffentlichen Interesse der Vorrang zukommt, sind nicht erkennbar. Der Kläger wird vom Veranlagungszeitraum 1990 an bis zum Ablauf der Bindungswirkung nach § 19 Abs. 2 UStG 1980 nur in der Höhe belastet, die sich aufgrund der allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuerrechts ergibt. Ob der Kläger einen Vorteil hätte erzielen können, wenn er - in Kenntnis des späteren Wegfalls des Steuerabzugsbetrags - auf die Nichterhebung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG 1980 nicht verzichtet hätte, ist unerheblich. Der verfassungsrechtlich garantierte Vertrauensschutz gebietet es nicht, ihm nach Wegfall der von ihm gewählten Steuervergünstigung (Gewährung des Abzugsbetrags) nunmehr den Zugang zu einer anderen Steuervergünstigung (Nichterhebung) zu eröffnen.

cc) Die ersatzlose Aufhebung des § 19 Abs. 3 UStG 1980 verstößt schließlich nicht gegen die verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Regelung des Inkrafttretens einer neuen gesetzlichen Vorschrift, so daß die Bindungswirkung des § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 nicht wegen fehlender Übergangsregelungen zum 31. Dezember 1989 erloschen ist (vgl. zu den Anforderungen an den Erlaß von Übergangsregelungen BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 162/85, unter III. 3. b, BFHE 164, 327, BStBl II 1991, 704).

Dem Gesetzgeber steht für die Ausgestaltung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den Zielen der Verfassung und den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart besser entsprechenden Regelung ein Spielraum zu. Die verfassungsrechtliche Prüfung muß sich daher darauf beschränken, ob der Gesetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat. Dies ist der Fall, wenn er die für die zeitliche Anknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und wenn sich die gefundene Lösung durch sachliche Gründe rechtfertigen läßt (vgl. BVerfG-Beschluß vom 8. Dezember 1976 1 BvR 810/70, 57/73, 147/76, BVerfGE 44, 1, 20 unter III.).

Der Gesetzgeber hat mit der Aufhebung des § 19 Abs. 3 UStG 1980 ohne Übergangsregelung den ihm zustehenden Ermessensspielraum in sachgerechter Weise genutzt. Er hat die Steuervergünstigung in Gestalt des Steuerabzugsbetrags nicht willkürlich, sondern aus den oben zu II. 2. c, bb (2) dargelegten Gründen beseitigt. Es war nicht notwendig, die generelle Durchsetzung der neuen Regelung durch eine Übergangsregelung zugunsten der Steuerpflichtigen abzumildern (vgl. zur Notwendigkeit von Übergangsregelungen BVerfG-Beschlüsse vom 21. Dezember 1977 1 BvR 820/76, 1033/76, BVerfGE 47, 85, 93 und vom 14. März 1972 2 BvR 41/71, BVerfGE 33, 1, 13). Zum einen stand sämtlichen Steuerpflichtigen zwischen der Verkündigung der Neuregelung im Juli 1988 und ihrem Inkrafttreten zum 1. Januar 1990 hinreichend Zeit zur Verfügung, um sich auf die Neuregelung einzustellen. Zum anderen war bei denjenigen Steuerpflichtigen, die - wie der Kläger - bereits vor dem Tag des Gesetzesbeschlusses des Bundestags über die Neuregelung - zur Maßgeblichkeit dieses Zeitpunkts für das Vorliegen schutzwürdigen Vertrauens vgl. BVerfG in BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, 647 unter II. 3. b, bb (5) - für die Nichtanwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980 optiert hatten und hierbei von der Dauerhaftigkeit des Anspruchs auf den Steuerabzugsbetrag für die Zeitspanne der in § 19 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980 vorgesehenen Bindungsfrist ausgegangen waren, das Vertrauen nicht von Verfassungs wegen schützenswert - vgl. hierzu oben zu II. 2. c, bb (2) -.

Ob der Kläger - wie er meint - aufgrund der für ihn über den 1. Januar 1990 hinaus bestehenden Bindung an die Option schlechtergestellt ist als Steuerpflichtige, bei denen die Bindungsfrist bereits vor diesem Termin abgelaufen ist, so daß sie jederzeit zur Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG 1980 zurückkehren können, ist unerheblich. Der Gesetzgeber ist aufgrund des ihm bei der Regelung des Übergangs zustehenden Spielraums nicht verpflichtet, besondere Regelungen zu treffen, um jeden Nachteil im Einzelfall zu vermeiden.