Übernimmt der in eine KG eintretende Kommanditist das negative Kapitalkonto des ausscheidenden Kommanditisten, entsteht bei ihm auch dann kein sofort ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust, wenn die stillen Reserven im Betriebsvermögen der Gesellschaft einschließlich des Geschäftswerts niedriger sind als das übernommene negative Kapitalkonto.

EStG 1987 §§ 5 Abs. 1, 15 Abs. 1 Nr. 2, 52 Abs. 19 Satz 5.

Vorinstanz: Schleswig-Holsteinisches FG

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist der Erwerb, die Veräußerung, der Betrieb und die Verwaltung von Seeschiffen. An ihr sind zahlreiche Kommanditisten beteiligt, die ihre Beteiligung teilweise als Treuhänder für weitere Kapitalgeber halten.

Im Streitjahr 1987 veräußerte einer der Kommanditisten seinen Kommanditanteil an drei neu in die Gesellschaft eintretende Kommanditisten, den Beigeladenen zu 2 und 3 sowie den verstorbenen Rechtsvorgänger der Beigeladenen zu 4 und 5. Ein von einer Treuhänderin, der Beigeladenen zu 1, gehaltener Kommanditanteil wurde von anderen Kapitalgebern übernommen. Die Gegenleistung der Anteilserwerber bestand in einer Barzahlung und der Übernahme der negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter.

Die Klägerin erfaßte die Differenz zwischen dem Kaufpreis (anteiliges negatives Kapitalkonto und Barzahlung) und dem Buchwert der veräußerten Anteile in Höhe der anteiligen stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen der Klägerin in einer Ergänzungsbilanz für die Neugesellschafter. Die stillen Reserven entfielen nach den unbestrittenen Angaben der Klägerin ausschließlich auf ein zu diesem Vermögen gehörendes Seeschiff. Den darüber hinausgehenden Betrag machte sie im Rahmen ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte als sofort abziehbare Sonderbetriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte demgegenüber einen im Streitjahr abziehbaren Aufwand nur in Höhe der auf die Mehranschaffungskosten in den Ergänzungsbilanzen entfallenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) an; hinsichtlich des durch die stillen Reserven im Betriebsvermögen der Klägerin nicht gedeckten Anteils an den negativen Kapitalkonten der Altgesellschafter vertrat das FA die Ansicht, daß ein immaterielles Wirtschaftsgut "Gewinnerwartung" zu aktivieren sei. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA nahm aber nunmehr an, daß es sich bei den zu aktivierenden Bilanzposten um einen "Ausgleichsposten" zur Neutralisierung künftiger Gewinne handele.

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 5, 6, 15, 52 Abs. 19 Sätze 3, 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1987).

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Feststellungsbescheides 1987 vom 1. Juni 1989 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Februar 1992 die Verluste für 1987 in folgender Höhe festzustellen und zuzurechnen:

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Den beigeladenen Gesellschaftern der Klägerin ist über den vom Finanzgericht (FG) anerkannten Abschreibungsaufwand hinaus kein weiterer Abschreibungsaufwand oder Sonderbetriebsaufwand entstanden.

1. Erwirbt jemand den Anteil des aus einer Personengesellschaft ausscheidenden Gesellschafters (Altgesellschafter) und leistet er Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft übersteigen, liegen regelmäßig zusätzliche Anschaffungskosten für den Erwerb des Anteils an der Personengesellschaft vor. Die zusätzlichen Anschaffungskosten sind in einer für den eintretenden Gesellschafter (Neugesellschafter) zu erstellenden Ergänzungsbilanz zu aktivieren. Die Mehranschaffungskosten sind entsprechend der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen auf die einzelnen - materiellen und immateriellen, bilanzierten und nicht bilanzierten - Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens zu verteilen, soweit diese stille Reserven enthalten (ständige Rechtsprechung, Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Februar 1993 IV R 40/92, BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224, und - zum Eintritt von Gesellschaftern - Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647 unter 1. der Gründe, jeweils m. w. N.).

2. a) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall den Neugesellschaftern in Höhe der von ihnen geleisteten Barzahlung im Zeitpunkt des Erwerbs der Kommanditanteile kein Aufwand entstanden. Die auf sie entfallenden anteiligen stillen Reserven an dem zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Seeschiff sind höher als der Barzahlungsbetrag. In Höhe dieses Betrages sind in der Ergänzungsbilanz Mehr-Anschaffungskosten zu aktivieren. Da sie auf ein Wirtschaftsgut entfallen, von dem AfA vorzunehmen sind, ist bei den Neugesellschaftern im Feststellungszeitraum ein Abschreibungsaufwand zu berücksichtigen (zur AfA in der Ergänzungsbilanz vgl. z. B. BFH-Urteile vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. c, bb am Ende der Gründe; in BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224). Davon ist das FA zutreffend ausgegangen.

b) Nach diesen Grundsätzen sind den Neugesellschaftern Mehr-Anschaffungskosten auch in Höhe desjenigen Teils des negativen Kapitalkontos entstanden, der durch die (anteiligen) stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen gedeckt ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. a der Gründe, m. w. N.). Das gilt, wie der erkennende Senat in dieser Entscheidung ausgeführt hat, auch dann, wenn das negative Kapitalkonto aufgrund steuerrechtlich ausgleichs- oder abzugsfähiger Verluste entstanden ist.

Die aufgedeckten stillen Reserven entfallen in vollem Umfang auf das zum Gesellschaftsvermögen der Klägerin gehörende Seeschiff. Von den Mehr-Anschaffungskosten waren deshalb insoweit AfA vorzunehmen.

c) Das FG hatte keinen Anlaß zu der zusätzlichen Prüfung, ob das FA nicht auch AfA für einen Teil der Anschaffungskosten des Geschäftswerts des Unternehmens der Klägerin hätte berücksichtigen müssen (§§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, 7 Abs. 1 Satz 3, 52 Abs. 6 a EStG 1986).

Zwar besteht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eine Vermutung dafür, daß der den Buchwert des Kapitalanteils der Altgesellschafter in der Gesellschaftsbilanz übersteigende Teil der von den Neugesellschaftern zu erbringenden Leistungen auf einen Geschäftswert entfällt, soweit mit ihnen nicht stille Reserven in den bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens abgegolten werden (vgl. BFH in BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, und in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706, m. w. N.). Das FG konnte jedoch davon ausgehen, daß diese Vermutung im Streitfall widerlegt ist. Die Klägerin hat im Klageverfahren ausdrücklich erklärt, daß ein Geschäftswert nicht vorhanden sei; das FA hat diesem Vortrag nicht widersprochen.

3. Die Neugesellschafter können auch insoweit keinen (Sonderbetriebs-)Aufwand geltend machen, als das negative Kapitalkonto die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen übersteigt.

a) Wird der Anteil an einer Personengesellschaft zu einem überhöhten Preis erworben und kann der Mehrbetrag gegenüber dem Kapitalkonto nicht mit der Abgeltung stiller Reserven an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft oder des Anteils an einem Geschäftswert erklärt werden, kann ein verbleibender Restbetrag zu Sonderbetriebsausgaben des Erwerbers führen (vgl. z. B. BFH in BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647 unter 2. der Gründe, und in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 unter II.1. c, bb der Gründe sowie in BFHE 171, 422, BStBl II 1994, 224); dem wird regelmäßig entweder die Abfindungszahlung für einen lästigen Gesellschafter oder - im Falle eines Gesellschafterwechsels - eine Fehlmaßnahme zugrundeliegen (BFH-Urteil vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745). Ebenso wie Zahlungen gehören auch Verpflichtungen, die als Gegenleistung für die Übertragung eines Gesellschaftsanteils übernommen werden, zum Sonderbetriebsbereich des Neugesellschafters und sind, soweit sie nicht als Einlage in der Gesellschaftsbilanz oder als Mehr-Kapital in der Ergänzungsbilanz zu erfassen sind, in der für diesen von der Gesellschaft zu führenden Sonderbilanz - Sonderbilanz II - zu passivieren. Damit unterliegen sie den allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen (vgl. etwa - zur Sonderbilanz II - BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/86, BFHE 157, 551, BStBl II 1989, 890, und - allgemein für Sonderbilanzen - BFH-Urteile vom 11. März 1992 XI R 38/89, BFHE 168, 70, BStBl II 1992, 797, und vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958 unter 3. a der Gründe; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 15 Anm. 74, 97, m. w. N.).

b) Nach diesen Grundsätzen dürfen Verbindlichkeiten, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und nicht zu den Anschaffungskosten gehören, nicht passiviert werden (BFH-Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.5. der Gründe; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 113, m. w. N.; Schmidt, a. a. O., § 5 Anm. 57 "gewinnabhängige Verbindlichkeiten", m. w. N.).

Das gilt auch für die Verpflichtung gegenüber dem veräußernden Gesellschafter, das negative Kapitalkonto mit künftigen Gewinnanteilen aufzufüllen. Das im Rahmen eines Gesellschafterwechsels übernommene unterscheidet sich von dem originär beim Altgesellschafter entstandenen negativen Kapitalkonto. Im Gegensatz zu diesem entsteht das negative Kapitalkonto des übernehmenden Gesellschafters nicht durch die Zuweisung eines Verlustanteils auf der Grundlage der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung - für die das Passivierungsverbot keine Bedeutung hat (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.5. der Gründe) -, sondern durch entgeltlichen Erwerb auf der Grundlage des Übernahmevertrags.

Das Passivierungsverbot bedeutet, daß die Neugesellschafter im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils noch keinen Aufwand geltend machen können; ein solcher entsteht erst, wenn sie auf einen Gewinnanteil verzichten müssen, der ihnen in der Folgezeit zuzurechnen ist. Auch in diesem Fall wird keine Verbindlichkeit ausgewiesen; der Aufwand wird unmittelbar mit dem - steuerbaren - Gewinnanteil verrechnet. Es besteht deshalb zu keinem Zeitpunkt ein bilanzrechtlicher Anlaß, in der Sonderbilanz oder der Ergänzungsbilanz einen aktiven "Ausgleichsposten" auszuweisen. Soweit mit diesem Posten lediglich sichergestellt werden soll, daß künftige Gewinnanteile nicht nochmals versteuert werden, obwohl die dem Altgesellschafter in der Vergangenheit zugewiesenen Verlustanteile von diesem bei seinem Ausscheiden nachversteuert wurden (in diesem Sinne z. B. Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 505; Reiß in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 16 Rdnr. C 87; Schmidt, a. a. O., § 15 a Anm. 85 d), kann eine zutreffende Besteuerung auch durch Merkposten außerhalb der Bilanz gesichert werden.

c) Diesem Ergebnis steht auch die in § 52 Abs. 19 Satz 5 EStG 1987 getroffene Regelung nicht entgegen.

Nach Ansicht des erkennenden Senats ist die Vorschrift bei einem Gesellschafterwechsel nicht anwendbar (ebenso jetzt BFH in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; zum Streitstand vgl. Schmidt, a. a. O., § 15 a Anm. 85 d, m. w. N.). Sie ist insoweit einschränkend auszulegen.

aa) Scheidet ein Gesellschafter ohne Übernahme seines negativen Kapitalkontos durch einen Neugesellschafter aus oder wird die Gesellschaft liquidiert, steht fest, daß er sein negatives Kapitalkonto nicht mehr auffüllen wird. Die Verluste sind somit von den übrigen Altgesellschaftern zu tragen. Sie sind ihnen deshalb im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters auch mit steuerrechtlicher Wirkung zuzuweisen. Dem steht nicht entgegen, daß sie sich beim ausscheidenden Gesellschafter bereits einmal als Verlustanteile steuerrechtlich ausgewirkt haben. Denn beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos ergibt sich beim Ausscheiden eines Kommanditisten in Höhe dieses Kontos ein steuerpflichtiger Gewinn (BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 unter C.I.6. und II.2. der Gründe; BFH-Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78, BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795). Diese Rechtsfolgen sind nunmehr in § 52 Abs. 19 Sätze 4 und 5 EStG ausdrücklich geregelt.

bb) Bei einem Gesellschafterwechsel mit Übernahme des negativen Kapitalkontos hat der ausscheidende Gesellschafter zwar ebenfalls einen Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn zu versteuern (BFH in BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795); es bestand aber kein Anlaß zu einer dem § 52 Abs. 19 Satz 5 EStG vergleichbaren Verlustzuweisungsregelung. Hier kann den verbleibenden Gesellschaftern kein Verlust zugerechnet werden, weil noch nicht feststeht, daß sie ihn endgültig zu tragen haben. Ob dieser Fall eintreten wird, hängt davon ab, ob und in welcher Höhe während der Mitgliedschaft des Neugesellschafters Gewinnanteile mit dem negativen Kapitalkonto verrechnet werden können.

Der Verlust kann aber auch den Neugesellschaftern nicht zugewiesen werden. Er entsteht als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust nur bei den Gesellschaftern, die ihn im jeweiligen Wirtschaftsjahr erlitten haben; diese können ihn nicht durch Vereinbarung auf einen eintretenden Gesellschafter verlagern (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558 unter 3. der Gründe, und Schmidt, a. a. O., § 2 Anm. 13 b und § 15 Anm. 72 m. w. N.). Die grundsätzliche Unabänderlichkeit der Zurechnung bereits erzielter Einkünfte ist auch bei der Auslegung des § 52 Abs. 19 Satz 5 EStG zu beachten.

Das negative Kapitalkonto kann durch Rechtsgeschäft nur mit seinem gesellschaftsrechtlichen Inhalt einer späteren Ausgleichsverpflichtung, nicht aber mit seinem steuerrechtlichen Inhalt als einer Summe ausgleichs- und abzugsfähiger Verluste übertragen werden. Diese Beurteilung entspricht auch der überwiegend im Schrifttum vertretenen Meinung (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 a EStG Tz. 57; Knobbe-Keuk, a. a. O., S. 504; Kudraß, Betriebs-Berater 1986, 637, - 639 -; Reiß in Kirchhof/Söhn, a. a. O., § 16 Rdnr. C 87; Schmidt, a. a. O., § 15 a Anm. 85 d, jeweils m. w. N.).